Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della L. 23 dicembre 1996, n. 662 (2).

IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA

Visti gli articoli 76 e 87 della Costituzione;

Visto l’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recante delega al Governo per l’emanazione di uno o più decreti legislativi per la revisione organica ed il completamento della disciplina delle sanzioni tributarie non penali;

Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 10 aprile 1997;

Acquisito il parere della commissione parlamentare istituita a norma dell’articolo 3, comma 13, della citata legge n. 662 del 1996;

Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 5 dicembre 1997;

Sulla proposta del Ministro delle finanze, di concerto con i Ministri di grazia e giustizia e del tesoro e del bilancio e della programmazione economica;

Emana il seguente decreto legislativo:

1. Oggetto. - 1. Il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria.

L’articolo 1 determina l’oggetto del decreto legislativo stabilendo che esso consiste nella previsione delle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria.

Le disposizioni contenute nel decreto, quando non derogate da previsioni legislative speciali, trovano percio’ generale applicazione nella materia.

2. Sanzioni amministrative. - 1. Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme

tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell’articolo 21, che possono essere irrogate solo nei casi espressamente previsti.

2. La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la

violazione.

3. La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.

4. I limiti minimi e massimi e la misura della sanzione fissa possono essere aggiornati ogni tre anni in misura pari all’intera variazione accertata dall’ISTAT dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati verificatasi nei tre anni precedenti. A tal fine, entro il 30 giugno successivo al compimento del triennio, il Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, fissa le nuove misure, determinandone la decorrenza.

Le disposizioni dettate nell’articolo 2 hanno carattere fortemente innovativo. Lo stesso, infatti, si compone di quattro commi, ognuno dei quali introduce principi del tutto nuovi che riguardano, rispettivamente, la tipologia delle sanzioni applicabili, la riferibilita’ delle stesse alla persona fisica, la previsione di non produttivita’ di interessi delle sanzioni e, da ultimo, il meccanismo di aggiornamento periodico delle stesse.

1. Il comma 1 configura un’unica sanzione principale, consistente nel pagamento di una somma di denaro ed avente la stessa denominazione di quella contemplata dalla legge n. 689 del 1981 (sanzione pecuniaria), che sostituisce le precedenti sanzioni tipiche (soprattassa e pena pecuniaria). Ad essa si

affiancano le sanzioni accessorie, indicate specificamente nell’art. 21 dello stesso decreto e rispetto alle quali viene riaffermato il principio secondo cui esse possono essere irrogate solamente nei casi espressamente previsti dalla legge.

La nuova sanzione pecuniaria, in aderenza del resto a quanto stabilito dalla legge delega (art. 3, comma 133, lett. a, legge n. 662 del 1996), puo’ essere determinata in misura variabile fra un limite minimo e un limite massimo, come accadeva per la pena pecuniaria, oppure in misura proporzionale

al tributo cui si riferisce la violazione, come gia’ la soprattassa. Cio’, pero’, non significa che il cambiamento introdotto sia rilevante solo dal punto di vista nominalistico, traducendosi in una mera riduzione numerica delle sanzioni.

Va evidenziato, invece, che la previsione di un’unica tipologia di sanzione pecuniaria e’ estremamente importante anche dal punto di vista sostanziale, in quanto serve a chiarire che la funzione della sanzione tributaria e’ soltanto afflittiva e intimidatoria, ossia di deterrente rispetto alle violazioni, senza che si possa ancora ipotizzare una sua pretesa finalita’ anche risarcitoria.

Non si puo’ dubitare, infatti, che i principi cardine sui quali si fonda il nuovo regime sanzionatorio tributario e che hanno accentuato in maniera netta la colorazione penalistica della nuova sanzione (principio di legalita’, di imputabilita’, di colpevolezza, del favor rei, ecc.) trovano applicazione sia nei casi in cui la stessa debba essere determinata tra un limite minimo e un limite massimo, sia quando la sua misura e’ prefissata direttamente dalla legge.

L’abolizione delle previgenti sanzioni trova conferma nell’art. 26, comma 1, del d.lgs. n. 472, il quale stabilisce che il riferimento alla soprattassa e alla pena pecuniaria, nonche’ ad ogni altra sanzione amministrativa, ancorche’ diversamente denominata, contenuto nelle leggi vigenti, e’ sostituito dal riferimento alla sanzione pecuniaria di pari importo.

2. Il comma 2 stabilisce che la sanzione e’ riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; fissa, cioe’, il principio di personalita’ della sanzione individuando, quale centro d’imputazione di conseguenze giuridiche, la persona fisica che ha posto in essere il comportamento trasgressivo rispetto all’obbligo tributario.

E’ di tutta evidenza la diversita’ rispetto alla regola previgente che addossava in ogni caso al contribuente (rectius: soggetto passivo d’imposta) la responsabilita’ delle violazioni delle norme tributarie.

3. Il comma 3 dispone che la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.

La norma in questione, se, per un verso, puo’ apparire superflua per quei casi (vedi imposta di registro) in cui l’applicazione degli interessi non era prevista espressamente ma veniva giustificata parificando la natura giuridica della sanzione a quella del tributo (equiparazione ora assolutamente

improponibile), per altro verso, si appalesa necessaria per fugare qualsiasi dubbio in merito all’abrogazione di quelle norme che, invece, stabilivano in maniera esplicita la suddetta applicabilita’, come, per esempio, l’art. 5, comma 11, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito in legge 26 giugno 1990, n. 165, in materia di soprattasse relative all’I.V.A. e alle imposte sui redditi.

La nuova regola opera anche retroattivamente, ossia con riguardo alle

violazioni commesse anteriormente al 1 aprile 1998, purche’ a tale data non

sia stata ancora irrogata la sanzione, come prescrive l’art. 25, comma 1, del

d.lgs. n. 472. Verificandosi tale ipotesi, non possono piu’ essere applicati

interessi sulle sanzioni, neanche quelli gia’ maturati. Se, invece, l’atto di

irrogazione e’ gia’ stato notificato, gli interessi maturati fino al 31 marzo

1998 restano dovuti, mentre non devono piu’ essere conteggiati ulteriori

interessi.

Si precisa peraltro che la disposizione in commento non riguarda i

casi di dilazione del pagamento nei quali gli interessi perseguono le

finalita’ proprie degli interessi comuni e tendono a rimuovere il danno subito

dall’Erario, rappresentato dalla mancata produttivita’ del denaro e dal costo

del medesimo.

Ne consegue che, nelle ipotesi in cui i soggetti interessati chiedono

di avvalersi di quelle previsioni normative che consentono il pagamento

rateizzato del debito tributario definito ed esigibile, sulle somme

dilazionate si rendono dovuti gli interessi specificamente previsti.

Restano pertanto dovuti, a titolo esemplificativo, gli interessi al

saggio legale sull’importo delle rate successive alla prima previsti

nell’art. 8, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997, in materia di accertamento

con adesione e di rinuncia all’impugnazione dell’accertamento, e nell’art. 48,

comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, come sostituito dall’art. 14 del d.lgs.

n. 218 del 1997, in materia di conciliazione giudiziale.

4. Il comma 4 prevede un meccanismo di adeguamento triennale delle misure

delle sanzioni, legato all’eventuale variazione del potere d’acquisto della

moneta, in conformita’ ad analoga previsione gia’ introdotta nell’ordinamento

per l’adeguamento delle sanzioni amministrative in materia di violazioni al

Codice della strada. A tal fine e’ stabilito che, entro il 30 giugno

successivo al compimento del triennio, il Ministro delle finanze, di concerto

con quello del tesoro, fissa le nuove misure, determinandone la decorrenza.

ARTICOLO 3. Principio di legalità.

- 1. Nessuno pur essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione.

2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno pur essere assoggettato a sanzioni per un fatto che,

secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non h ammessa ripetizione di quanto pagato.

3. Se la legge in vigore al momento in cui h stata commessa la violazione e le leggi posteriori

stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

L’articolo 3 ha un contenuto piu’ ampio di quanto non dice il titolo.

Il principio di legalita’, infatti, presuppone la necessita’ che la

determinazione dei fatti che costituiscono violazione punibile sia riservata

al legislatore. Con cio’ si esclude in primo luogo l’integrazione analogica

(da riferirsi a casi diversi da quelli considerati dalle norme sanzionatorie),

ferma restando l’ammissibilita’ in linea generale dell’interpretazione

estensiva (riconducibile invece al contenuto intrinseco delle norme stesse).

Il comma 1 dell’art. 3 riguarda, invece, il principio della

irretroattivita’ della norma sanzionatoria che, indubbiamente, si collega a

quello di legalita’ ma e’ distinto da esso. Si tratta del principio fissato

dall’art. 25, secondo comma, della Costituzione con riferimento alle sanzioni

penali e dall’art. 1 della legge n. 689 del 1981 per le sanzioni

amministrative e ora espressamente riferito anche alle sanzioni tributarie.

Ne consegue che, come nessuno puo’ essere assoggettato a sanzione

penale o amministrativa se non in forza di una legge entrata in vigore prima

della commissione della violazione, allo stesso modo nessuna violazione della

norma tributaria puo’ dare luogo all’irrogazione della sanzione se la relativa

previsione legislativa non era in vigore al momento in cui essa e’ stata

commessa.

Il principio in parola esclude che possa operare retroattivamente sia

la norma che introduce nuove sanzioni sia quella che rende piu’ onerosa

l’entita’ di una sanzione gia’ esistente.

I commi 2 e 3 introducono nel sistema sanzionatorio tributario il c.d.

principio del favor rei, conseguente all’abolizione dell’opposta regola della

"ultrattivita’" di cui all’art. 20 della legge 7 gennaio 1929, n. 4.

Com’e’ noto, secondo il citato art. 20 le disposizioni sanzionatorie

si applicavano ai fatti commessi quando tali disposizioni erano in vigore,

anche se le stesse fossero state successivamente abrogate o modificate in

senso piu’ favorevole al trasgressore. Tale norma era stata in passato

sospettata di incostituzionalita’ soprattutto perche’ ritenuta in contrasto

con il citato art. 25 della Costituzione. Peraltro la Corte Costituzionale,

con la sentenza n. 164 del 1974, aveva ritenuto infondata la sollevata

questione, statuendo che il solo principio elevato a rango costituzionale e’

quello della irretroattivita’ della legge penale incriminatrice e non anche

quello della retroattivita’ della legge piu’ favorevole al reo.

Come logica conseguenza dell’abolizione, nel settore sanzionatorio

tributario non penale, della regola dell’ultrattivita’, ad opera dell’art. 29,

il comma 2 dell’art. 3 stabilisce che, salvo diversa previsione di legge,

nessuno puo’ essere assoggettato a sanzioni per un fatto che in base ad una

legge sopravvenuta non costituisce piu’ violazione punibile. Si deve tuttavia

sottolineare che non trattandosi di principio di rango costituzionale (come

statuito dalla citata sentenza) lo stesso puo’ essere derogato dalla legge; il

che potra’ accadere quando previsioni sanzionatorie siano legate a circostanze

eccezionali che ne rendano probabile una limitata efficacia temporale. In tal

caso, infatti, il favor rei si tradurrebbe nell’impunita’ del soggetto, in

grado di prevedere agevolmente l’abrogazione della disposizione sanzionatoria.

Al di la’ dell’ipotesi di deroga legislativa, il principio del favor

rei trova un limite soltanto nell’intervenuto pagamento della sanzione,

giacche’ colui che ha pagato non puo’ chiedere la restituzione, mentre, anche

in presenza di provvedimento definitivo, non e’ possibile la riscossione delle

somme (ancora) dovute. Tutto cio’, peraltro, a regime. Per le violazioni

commesse anteriormente al 1 aprile 1998, occorre invece tener presente che la

possibilita’ di applicare il principio di cui si discute e’ subordinata

all’esistenza di un procedimento "in corso", come meglio si dira’ in sede di

commento dell’art. 25. Pertanto - e’ bene sottolinearlo - per i provvedimenti

gia’ definitivi alla data suddetta, la previsione del comma 2 non puo’

operare.

Ancora, va precisato che la disposizione di cui al comma 2 trova

applicazione sia nei casi in cui la legge posteriore si limiti ad abolire la

sola sanzione, lasciando in vita l’obbligatorieta’ del comportamento prima

sanzionabile, sia nell’ipotesi in cui venga eliminato un obbligo strumentale

e, quindi, solo indirettamente la previsione sanzionatoria.

In sintesi, fermo restando quanto detto circa l’impossibilita’ di

applicare l’art. 3 per i procedimenti gia’ definiti alla data del 1 aprile

1998, se diviene lecito un comportamento posto in essere nella vigenza di una

norma che in precedenza lo sanzionava, puo’ accadere che, al momento

dell’abolizione:

a) la sanzione non e’ stata ancora irrogata;

b) la sanzione e’ stata irrogata, ma l’obbligato non ha ancora pagato alcuna

somma;

c) l’obbligato ha pagato in tutto o in parte la sanzione in dipendenza di un

provvedimento non ancora definitivo;

d) l’obbligato ha pagato in tutto o in parte la sanzione a seguito di

provvedimento definitivo.

Nel primo caso (a) nessuna sanzione puo’ essere irrogata; nel secondo

(b) nessuna somma puo’ essere pretesa; nel terzo (c) la somma versata va

restituita; nel quarto (d) la somma versata non puo’ essere restituita.

Il comma 3 contempla l’ipotesi in cui la sanzione conseguente ad una

determinata violazione sia stata diversamente disciplinata nel tempo. In tal

caso, si applica la legge piu’ favorevole al trasgressore, anche quando la

violazione sia stata commessa nel vigore di una norma che stabiliva una

sanzione piu’ grave.

Questo caso differisce da quello previsto dal comma 2 (dove ci si

trovava di fronte alla sopravvenuta eliminazione della sanzione) perche’ la

sanzione resta, ma e’ piu’ lieve e il trasgressore ha quindi il diritto ad un

ricalcolo della sanzione eventualmente gia’ applicata in modo da corrispondere

quella piu’ favorevole. In questa ipotesi, tuttavia, la definitivita’ del

provvedimento di irrogazione della sanzione impedisce in ogni caso (sia a

regime che per il periodo transitorio) l’applicazione del regime piu’

favorevole, quantunque la sanzione non sia stata ancora pagata.

In sintesi, se viene introdotta una sanzione piu’ mite rispetto a

quella in vigore al momento della violazione, puo’ accadere che:

a) la sanzione non e’ stata ancora irrogata;

b) la sanzione e’ stata irrogata, ma il provvedimento non e’ ancora divenuto

definitivo;

c) la sanzione e’ stata irrogata con provvedimento divenuto definitivo.

Nel primo caso (a) dovra’ essere irrogata la sanzione piu’ mite; nel

secondo (b) la misura della sanzione dovra’ essere ridotta in conformita’ alla

previsione piu’ favorevole, con diritto alla restituzione di quanto

eventualmente gia’ pagato in eccedenza; nel terzo (c) la sanzione irrogata

secondo l’originaria previsione meno favorevole rimane dovuta.

Al fine di stabilire quale sia la norma effettivamente piu’

favorevole, si ritiene che - in linea di massima - debbano essere utilizzati

gli stessi criteri comunemente seguiti in diritto penale, tenendo peraltro

sempre presente la specificita’ della materia tributaria.

Pertanto, la valutazione della disposizione piu’ favorevole deve

essere fatta in concreto e non in astratto (tenendo, quindi, conto anche delle

circostanze aggravanti ed attenuanti o esimenti eventualmente previste dalla

legge), paragonando i risultati che derivano dall’applicazione delle due norme

alla situazione specifica che si presenta all’esame dell’ufficio o ente

impositore.

Ovviamente e’ piu’ favorevole la norma che, in relazione alla singola

violazione autonomamente irrogabile, conduce a conseguenze meno onerose per il

trasgressore. Cosi’, per esempio, nel caso che la nuova legge elevi il massimo

della sanzione, diminuendo nel contempo il minimo, si riterra’ piu’ favorevole

la vecchia legge, se nel caso concreto l’ufficio ritiene di dover applicare il

massimo; si riterra’ piu’ favorevole la nuova, se deve essere applicato il

minimo.

• 1. Non pur essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere.
• CIRCOLARE 180/E del 10 luglio 1998

L’articolo 4 richiama il principio per il quale l’irrogazione della

sanzione presuppone che l’autore della violazione abbia, in base ai criteri

indicati nel codice penale, la capacita’ di intendere e di volere. Per gli

articoli 85 e seguenti del codice penale, l’imputabilita’ e’ esclusa nei casi

di infermita’ di mente, ubriachezza e intossicazione da stupefacenti, purche’

determinati da caso fortuito o forza maggiore, tali da escludere, appunto, la

capacita’ di intendere e di volere. L’imputabilita’ non e’ esclusa in tutti i

casi in cui lo stato di incapacita’ e’ dipeso da comportamento volontario o

colposo. Inoltre, non e’ imputabile il minore di quattordici anni.

Come pare evidente, il presupposto dell’imputabilita’, essenziale per

poter addebitare ad un soggetto un comportamento che l’ordinamento considera

negativamente, non dovrebbe dar luogo a problemi applicativi di rilievo

giacche’ in materia tributaria il verificarsi di ipotesi nelle quali si possa

dubitare della capacita’ di intendere e di volere di una persona che abbia

compiuto il diciottesimo anno d’eta’ e’ da ritenere estremamente improbabile.

Le uniche fattispecie concretamente prospettabili possono essere

quelle nelle quali una violazione venga commessa da persona interdetta dopo la

pronuncia di interdizione ovvero da persona che, benche’ non interdetta, si

dimostri essere stata affetta da infermita’ di natura cosi’ grave da escludere

del tutto la capacita’ di intendere e di volere.

Un problema di qualche rilievo anche pratico si prospetta, tuttavia,

per quanto concerne i minori che abbiano compiuto i quattordici anni.

Mentre l’art. 2 della legge 24 novembre 1981, n. 689 prevede

espressamente che non puo’ essere assoggettato a sanzione amministrativa chi

non abbia compiuto diciotto anni al momento in cui ha commesso il fatto,

l’articolo in esame non contiene analoga disposizione, limitandosi a

richiamare le regole penalistiche sulla capacita’ di intendere e di volere

secondo le quali (art. 98 codice penale) colui che ha compiuto i quattordici

anni, ma non i diciotto, e’ imputabile se ha capacita’ di intendere e di

volere. La diversa formulazione della norma rispetto alla previsione contenuta

nella legge n. 689 del 1981 porta a ritenere che in materia di sanzioni

tributarie si debba presumere l’imputabilita’ di colui che ha compiuto i

quattordici anni salva la prova di incapacita’ di intendere e di volere.

Le ipotesi nelle quali si puo’ prospettare la commissione di una

violazione da parte di un minore sono limitate. Infatti, a parte il caso del

minore emancipato che abbia ottenuto dal tribunale l’autorizzazione ad

esercitare un’impresa commerciale, ai sensi dell’art. 397 del codice civile, e

che, pertanto, e’ pienamente imputabile, si puo’ pensare soltanto a violazioni

di carattere formale compiute nell’esercizio di attivita’ delegabili svolte

alle dipendenze di altri (tenuto conto dell’anticipazione inerente alla

capacita’ di agire stabilita dalla legge 17 settembre 1967, n. 977 rispetto ai

rapporti di lavoro subordinato), anche se e’ altamente improbabile, rispetto

ad un minore, una delega di competenza avente i requisiti necessari per

consentire di individuare nel delegato l’autore della violazione ovvero ai

casi, ragionevolmente prevedibili, in cui un minore incorra nella violazione

di cui all’art. 11, comma 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 in relazione ad

acquisti compiuti in esercizi pubblici.

Com’e’ noto, anche se, a rigore, gli acquisti compiuti dal minore sono

invalidi per difetto di capacita’ di agire, essi costituiscono una realta’ del

tutto insopprimibile che, anche in ragione della ordinaria contestualita’ tra

conclusione del contratto ed adempimento, non da’ luogo nella vita di tutti i

giorni all’esercizio dell’azione di annullamento. Di fatto, negli acquisti

correnti, il minore e’ considerato capace ancorche’ a rigore non lo sia in

base alla legge (artt. 2 e 1425 del codice civile) ed e’ quindi logico

ritenere - almeno in via presuntiva - che egli sia anche capace di intendere e

di volere e possa quindi essere considerato imputabile fino a prova contraria.

Non si potrebbe far leva, per contraddire tale soluzione, sul fatto che il

minore, dal punto di vista civilistico, non avrebbe poi la capacita’ di agire

per eseguire validamente il pagamento della sanzione, che dovrebbe invece

essere attuato dal suo rappresentante legale (genitore o tutore) giacche’

l’argomento e’ contraddetto dalla legislazione penale ove e’ certo che

un’ammenda o una multa possono essere inflitte anche al soggetto che non abbia

compiuto i diciotto anni.

Si osserva infine che il problema di cui trattasi non sussiste nei

casi in cui la legge pone in capo ad altri soggetti determinati adempimenti da

eseguire per conto del minore.

Cosi’, per esempio, i genitori sono tenuti a presentare per conto del

minore la dichiarazione dei redditi del minore stesso esclusi dall’usufrutto

legale. Pertanto, in caso di omissione della dichiarazione, la violazione e le

relative sanzioni saranno riferibili ai genitori.

- 1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.

L’articolo 5 detta un complesso di regole innovative di grandissimo

rilievo.

1. Il comma 1 riprende la previsione dell’art. 42, ultimo comma, del codice

penale, relativa alla responsabilita’ nelle contravvenzioni, e quella

dell’art. 3, comma 1, della legge 24 novembre 1981, n. 689, stabilendo che,

per quanto concerne le violazioni punite con sanzione amministrativa

tributaria, ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e

volontaria, sia essa dolosa o colposa. Ne deriva che, per potersi avere

responsabilita’, e’ necessario che la violazione sia stata commessa quanto

meno con colpa.

La previsione del secondo periodo del comma 1, che richiama la regola

fissata in ordine alla responsabilita’ professionale nell’art. 2236 del codice

civile, esclude invece che la semplice colpa venga in rilievo al fine di

configurare una violazione punibile a carico del consulente eventualmente in

concorso con il contribuente o con l’autore della violazione, quando

l’attivita’ richiestagli attenga alla soluzione di problemi complessi.

La limitazione della responsabilita’, di conseguenza e per logica

derivazione, non riguarda lo svolgimento, da parte di soggetto investito

eventualmente anche di attivita’ di vera e propria consulenza, di compiti di

carattere esecutivo che non implichino la soluzione di problemi interpretativi

o di compiti complessi. Si puo’ pensare alla negligenza nella tenuta delle

scritture contabili affidate ad un professionista che comporti violazioni di

carattere formale, ancorche’ suscettibili di riflettersi sulla determinazione

o sul pagamento dell’imposta.

In siffatte ipotesi, ove il contribuente, che, ai sensi dell’art. 11,

comma 2, si presume autore delle violazioni in quanto abbia sottoscritto le

dichiarazioni o compiuto gli atti illegittimi, possa positivamente dimostrare

di aver tempestivamente trasmesso al professionista i dati da tradurre nella

contabilita’ a questi affidata, la violazione dovra’ essere addebitata a

quest’ultimo. Per contro, ove il contribuente avesse agito in base ad un

parere tecnico in materia opinabile o particolarmente complessa anche dal

punto di vista dell’interpretazione, la responsabilita’ del professionista non

potrebbe esser ritenuta, se non nel caso in cui l’Amministrazione fosse in

grado di dimostrare che questi aveva agito con dolo o colpa grave.

Per altro verso, si deve rilevare che la limitazione della

responsabilita’ al dolo e alla colpa grave non riguarda soltanto i soggetti

esercenti una libera professione (ragionieri o dottori commercialisti,

consulenti del lavoro, avvocati, ecc.), in ragione del fatto che la consulenza

tributaria costituisce attivita’ non protetta, suscettibile quindi di essere

esercitata indipendentemente dall’iscrizione in un albo professionale ed anche

dalla stipulazione di un vero e proprio contratto d’opera. In particolare,

risponderanno delle violazioni solamente per dolo e colpa grave, ad esempio, i

responsabili delle associazioni di categoria che forniscano ai propri

associati attivita’ di consulenza, ossia attivita’ riconducibili

all’interpretazione delle norme tributarie che si traducano in "problemi di

speciale difficolta’".

Restano invece escluse dalla limitazione della responsabilita’ le

attivita’ della stessa natura compiute dai dipendenti del contribuente quando

il loro svolgimento sia stato loro delegato in modo formale con i requisiti

idonei a trasferire la responsabilita’ presunta addossata dall’art. 11, comma

2, al contribuente medesimo o al suo rappresentante, requisiti dei quali si

trattera’ illustrando l’art. 11.

2. Passando ad esaminare le nozioni di colpa, colpa grave e dolo e muovendo

dalla nozione di colpa, ci si deve riferire in primo luogo alla previsione

dell’art. 43 del codice penale, secondo cui si ha colpa quando l’evento non e’

voluto dall’agente e si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia

ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.

La nozione, adattata alla materia delle sanzioni amministrative

tributarie, implica che sussista colpa ogni qualvolta le violazioni siano

conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata organizzazione

rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale (negligenza), ovvero di

atteggiamenti o decisioni avventate, assunte cioe’ senza le cautele

consigliate dalle circostanze, nei comportamenti intesi ad adempiere gli

obblighi tributari (imprudenza), ovvero in una insufficiente conoscenza degli

obblighi medesimi che si possa pero’ far risalire ad un difetto di diligenza

in relazione alla preparazione media riferibile ad un soggetto i cui

comportamenti rilevano ai fini fiscali (imperizia).

Occorre precisare, a questo riguardo, che l’imperizia colpevole non e’

soltanto quella di colui che, in relazione all’attivita’ che gli e’ propria,

si deve ritenere in grado di conoscere ed interpretare correttamente la legge,

ma anche quella di colui che, non essendo in grado di curare personalmente

l’adempimento degli obblighi fiscali, e’ pero’ in condizione di rendersi conto

della insufficienza delle sue cognizioni e della necessita’ di sopperire a

tale insufficienza. In ultima analisi, cio’ che si pretende e’ che ciascuno

operi, di persona o ricorrendo all’ausilio di altri, tenendo un comportamento

caratterizzato da diligenza e prudenza.

Nell’analisi del successivo articolo 6 si dara’ conto del confine tra

colpa e comportamento incolpevole; per il momento basti sottolineare che di

fronte alla violazione di una previsione legale e’ lecito, in prima battuta,

presumere che essa risalga, quanto meno, ad un comportamento colposo, salva la

successiva verifica della reale esistenza di colpa ovvero salva la

possibilita’ di individuare l’esistenza di dolo o colpa grave nel corso del

procedimento per l’irrogazione della sanzione.

A questo riguardo, si deve sottolineare che la regola di giudizio non

puo’ essere quella schiettamente civilistica ove, per sottrarsi alle

conseguenze dell’inadempimento, e’ indispensabile fornire la prova di aver

fatto tutto il possibile per evitare il danno. Per non incorrere nella

sanzione tributaria e’ sufficiente invece dimostrare di aver tenuto un

comportamento diligente.

Il fatto che, in presenza di una violazione, sia possibile presumere,

in prima battuta, che essa sia stata determinata da colpa non implica che,

negli atti di contestazione (art. 16) o nei provvedimenti di irrogazione (art.

17, comma 1), l’ufficio o l’ente possano omettere qualsiasi motivazione, anche

se, in mancanza di elementi positivi tali da mettere in luce indizi specifici

che denuncino negligenza, imprudenza o imperizia, essa finira’ per consistere

nell’individuazione della norma violata e dei fatti attribuiti al

trasgressore.

3. I commi 3 e 4 dell’art. 5 delineano, accanto alla nozione di colpa non

definita espressamente e desumibile dai principi generali dell’ordinamento e,

in specie, come si e’ visto, dall’art. 43 codice penale, le nozioni di colpa

grave e di dolo.

Si considera dolosa, la violazione attuata con l’intento di

pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero di

ostacolare l’attivita’ amministrativa di accertamento.

Cio’ che rileva in questa nozione e’ la volonta’ dell’autore della

violazione consapevolmente diretta all’evasione, cosicche’ non e’ mai

possibile considerare doloso quel comportamento che, pur violando la legge

tributaria, non persegua intenzionalmente siffatto obiettivo. In altre parole,

il dolo cosi’ definito e’ dolo specifico e rimane esclusa ogni possibilita’ di

introdurre nella materia la nozione di dolo eventuale.

Il comma 3 da’ una definizione di colpa grave estremamente

restrittiva, in quanto la connette all’imperizia o negligenza indiscutibili

(non si parla di imprudenza, da considerare assorbita nella nozione di

negligenza) ovvero, avendo riguardo al possibile errore di diritto,

all’impossibilita’ di dubitare ragionevolmente del significato e della portata

della norma violata.

Queste proposizioni definiscono comportamenti caratterizzati da

violazioni palesi sia sul piano dei fatti, sia sul piano dell’interpretazione

giuridica, tali da comportare, come risulta dalla stessa previsione,

l’evidente macroscopica inosservanza di obblighi tributari elementari. La

formulazione legislativa, che ribadisce con un’endiadi la necessita’ che

l’inosservanza di obblighi tributari appaia a prima vista e si riferisca a

doveri la cui esistenza e consistenza non possa sfuggire ad alcuno, rende

estremamente difficile individuare in concreto ipotesi di colpa grave.

Nell’ultimo periodo dello stesso comma 3, e’ stato precisato che non

si considera determinato da colpa grave l’inadempimento occasionale ad

obblighi di versamento del tributo. Se ne puo’ inferire che costituisca invece

espressione almeno di colpa grave, se non di dolo, l’inadempimento sistematico

ad obblighi di versamento.

Certo e’ che l’intendimento del legislatore, che risulta dalle parole

utilizzate nel comma 3, e’ sicuramente quello di limitare al massimo le

ipotesi di colpa grave cosicche’ questa finisce per costituire uno stato

soggettivo assai prossimo - o meglio contiguo - al dolo, dal quale differisce

soltanto in quanto non vi e’ la possibilita’ di individuare con certezza il

carattere intenzionale della violazione. D’altro canto, come gia’ detto,

l’inosservanza, oggettivamente valutata, deve apparire macroscopica e

appuntarsi su obblighi elementari, violati in forza di un comportamento

senz’altro qualificabile secondo i canoni dell’imperizia o negligenza di

indiscutibile evidenza, ovvero in forza di un’interpretazione contrastante con

una norma del cui significato ed ambito di applicazione non si possa dubitare.

Sia il dolo, sia la colpa grave non possono in alcun caso essere

presunti: l’ufficio o l’ente impositore, se ritengono che una determinata

violazione sia stata commessa con dolo o colpa grave, devono necessariamente

motivare in maniera specifica il loro convincimento ed indicare gli elementi

probatori che lo determinano. Di fatto, in tali ipotesi, sara’ opportuno,

adottare, come meglio si dira’ poi, il procedimento di irrogazione previsto

dall’art. 16, giacche’ questo consente (o almeno puo’ consentire) gia’ nella

fase amministrativa un esame completo delle difese proposte dall’autore della

violazione (e dagli eventuali coobbligati).

4. La distinzione tra colpa da un lato e colpa grave e dolo dall’altro, ha

importanza fondamentale anche in relazione alle previsioni del comma 2

dell’art. 5. Ed infatti, la responsabilita’ dell’autore della violazione che

non coincida con il soggetto contribuente e non abbia tratto da essa diretto

vantaggio, e’ limitata alla somma di cento milioni quando la violazione e’

commessa con colpa e non, appunto, con dolo o colpa grave.

La disposizione ha carattere complesso, cosicche’ e’ necessario

chiarirne con esattezza la portata. Essa riguarda, come si deduce dall’art.

11, comma 1, le persone fisiche che abbiano commesso una violazione tributaria

in qualita’ di dipendenti, rappresentanti legali e negoziali di una persona

fisica nell’adempimento del loro ufficio o mandato, ovvero in qualita’ di

dipendenti, rappresentanti o amministratori, anche di fatto, di societa’,

associazioni od enti, con o senza personalita’ giuridica, nell’adempimento

delle loro funzioni o incombenze.

La ratio della norma e’ quella di limitare la responsabilita’ di quei

soggetti che non traggano direttamente vantaggio dalla violazione, vantaggio

che si determina in favore del soggetto contribuente, sia esso persona fisica,

societa’, associazione o ente. Siffatta ratio comporta che le qualificazioni

con le quali l’autore della violazione e’ individuato nell’art. 11, comma 1,

debbano essere interpretate in maniera estensiva. Cosi’ la nozione di

dipendente non include solamente il lavoratore subordinato propriamente detto,

ma tutti coloro che si trovano nella condizione di agire nell’interesse del

contribuente ed in rapporto di fatto assimilabile a quello di lavoro

subordinato quali, ad esempio, il socio lavoratore di societa’ cooperativa

ovvero il lavoratore in rapporto di dipendenza con una societa’ capogruppo,

addetto a mansioni di rilevanza fiscale proprie di una societa’ controllata o

collegata.

Per identita’ di ragione, il riferimento al diretto vantaggio tratto

dall’autore della violazione, che impedisce l’operare della limitazione della

responsabilita’, va interpretato restrittivamente. Si deve trattare di un

vantaggio che si traduce immediatamente nel patrimonio del soggetto: tale non

e’, quindi, quello che potrebbe derivare all’amministratore, al socio o al

dipendente titolare di quote o azioni della societa’ dall’eventuale incremento

dei dividendi o delle quote di utile connesso al vantaggio fiscale conseguito

dalla societa’ medesima in dipendenza dalla violazione. In buona sostanza, il

riferimento al diretto vantaggio espresso nell’art. 5 sta ad indicare,

semplicemente, che l’autore della violazione per fruire della limitazione

della responsabilita’ non deve di fatto coincidere con il soggetto

contribuente.

L’ambito oggettivo della limitazione viene individuato dal riferimento

alla sanzione determinata anche in esito all’applicazione delle previsioni

degli articoli 7, comma 3, e 12. Per comprendere il significato di tale

individuazione, occorre tenere presente l’unificazione della sanzione

risultante dall’art. 12 ossia dalle regole sulla continuazione che, nel nuovo

regime, comportano l’irrogazione di una sanzione unica per tutte le violazioni

riferite anche a piu’ tributi ed a piu’ esercizi d’imposta, legate fra loro

dal vincolo della progressione (art. 12, comma 2).

Poiche’ si deve aver riguardo, appunto, alla sanzione cosi’ unificata

e determinata inoltre con riferimento all’art. 7, comma 3, - tenendo cioe’

conto dell’eventuale recidiva - il limite di cento milioni coprira’ tutte le

violazioni di carattere sostanziale (incidenti, cioe’, sull’ammontare o sul

pagamento del tributo) commesse dalla persona, anche se riferite a piu’

esercizi e a piu’ tributi facenti capo ad un unico ente impositore, fino al

momento in cui la continuazione sia stata interrotta dalla constatazione delle

violazioni.

In sostanza, il limite di cento milioni operera’ per tutte le

violazioni di carattere sostanziale commesse dall’autore delle violazione fino

al momento della loro constatazione ancorche’ esse non siano state constatate

e/o contestate, ma vengano individuate, eventualmente per iniziativa dello

stesso autore, anche in epoca successiva a quella della constatazione, della

contestazione e della stessa irrogazione di una sanzione per alcune soltanto

delle violazioni.

Si faccia il caso in cui, in esito alla constatazione avvenuta nel

2002 di violazioni riguardanti infedelta’ delle dichiarazioni ai fini

I.R.P.E.F. ed I.V.A. relative alle annualita’ 1998 e 1999, venga irrogata una

sanzione unica ai sensi dell’art. 12, commi 2, 3 e 5, e che l’autore della

violazione riferisca di aver commesso le medesime violazioni anche nella

dichiarazione relativa all’annualita’ 2000 (violazione commessa quindi nel

2001). In tal caso, l’ufficio, se ed in quanto ritenga di provvedere al nuovo

accertamento e alla contestazione della violazione per l’anno 2000, dovra’

rideterminare la sanzione unica tenendo conto della continuazione ulteriore e

il limite di cento milioni operera’ rispetto alla maggior sanzione cosi’

determinata. Nel caso in cui sia stata gia’ corrisposta la somma relativa alla

sanzione in precedenza determinata in somma inferiore a lire cento milioni e

sia applicabile il limite previsto dall’art. 5, comma 2, potra’ essere

pretesa, dall’autore delle violazioni continuate, soltanto la differenza fino

a concorrenza di quest’ultimo ammontare. Se, invece, la sanzione

precedentemente determinata raggiungeva o superava i cento milioni e questi

sono stati gia’ corrisposti, null’altro puo’ essere preteso, salva la

responsabilita’ dei soggetti obbligati in via solidale ai sensi dell’art. 11.

- 1. Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l’agente non è

responsabile quando l’errore non è determinato da colpa.

2. Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di

incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.

3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non h stato eseguito per fatto denunciato all’autorit` giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.

4. L’ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile.

5. Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.

L’art. 6 delimita la nozione di colpa contemplando espressamente

ipotesi di esclusione della responsabilita’ per mancanza dell’elemento

soggettivo indispensabile per fondarla.

1. Il comma 1 prende in considerazione l’errore sul fatto, che si verifica

quando il soggetto ritiene di tenere un comportamento diverso da quello

vietato dalla norma sanzionatoria: reputa, ad esempio, di redigere una

dichiarazione di successione completa e fedele in quanto ignora l’esistenza di

determinati beni nell’asse ereditario.

Rispetto ad esso, e quindi alla falsa rappresentazione della realta’

che interviene nel processo formativo della volonta’ dell’agente, l’art. 6,

comma 1, esclude la responsabilita’ quando l’errore non e’ determinato da

colpa. Il fattore discriminante e’ quindi costituito dalla causa dell’errore

medesimo. Se esso dipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai

fini dell’esclusione della responsabilita’, ma se il trasgressore ha osservato

la normale diligenza nella ricostruzione della realta’, l’errore in cui e’

incorso esclude la colpa richiesta dal precedente articolo 5. Per contro - si

ribadisce - l’errore evitabile con l’uso dell’ordinaria diligenza, quella

cioe’ che si puo’ ragionevolmente pretendere dal soggetto agente, non

influisce sulla punibilita’.

2. L’ultimo periodo del comma 1 delimita, per altro verso, la nozione di

colpa.

La previsione secondo la quale rilevazioni e valutazioni eseguite nel

rispetto della continuita’ dei valori di bilancio e secondo corretti criteri

contabili e corretti criteri di stima non si traducono mai in violazioni

punibili potrebbe apparire del tutto ovvia. Il significato che le si puo’

attribuire, in concreto, e’ quello di rendere non sanzionabili, ad esempio, le

violazioni consistenti in inosservanza del principio di competenza temporale

nella determinazione del reddito d’impresa, ossia l’errata imputazione ad un

esercizio, piuttosto che ad un altro, di costi o ricavi determinati,

sempreche’ siano stati applicati corretti principi contabili e sia stata

rispettata la continuita’ dei valori di bilancio.

La seconda parte del periodo prevede, invece, una soglia di

punibilita’ nel caso in cui siano state eseguite valutazioni estimative errate

e quindi che una violazione sia in astratto configurabile. La norma preclude,

infatti, la punibilita’ di tali violazioni, escludendo che queste possano

considerarsi colpose se il valore dichiarato differisce da quello accertato in

misura non eccedente il 5 per cento. Si deve sottolineare che la soglia opera

anche rispetto alle operazioni straordinarie disciplinate nel d. lgs. 8

ottobre 1997, n. 358.

3. Il comma 2 affronta la questione dell’errore di diritto che viene ritenuto

rilevante, tale cioe’ da escludere la colpa, quando le violazioni sono

determinate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito

di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono nonche’ da

indeterminatezza delle richieste di informazioni e dei modelli per la

dichiarazione e per il pagamento.

Anche rispetto all’errore di diritto, quindi, rileva il carattere

incolpevole, che la disposizione in esame connette in primo luogo

all’obiettiva incertezza sul significato della legge. Si deve reputare che

sussista incertezza obiettiva di fronte a previsioni normative equivoche, tali

da ammettere interpretazioni diverse e da non consentire, in un determinato

momento, l’individuazione certa di un significato determinato. Una tale

situazione, non infrequente rispetto alle norme tributarie assai spesso

complesse e non univoche, si puo’ verificare, ad esempio, in presenza di leggi

di recente emanazione rispetto alle quali non si sia formato un orientamento

interpretativo definito, ovvero coesistano orientamenti contraddittori.

Una seconda ipotesi, formulata espressamente nell’articolo in esame,

attiene alla possibilita’ che l’autore della violazione sia stato indotto in

errore da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per

la dichiarazione ed il pagamento. La ratio della previsione non differisce da

quella gia’ considerata: si tratta ancora di attribuire rilievo ad un errore

non determinato da colpa, ma la norma pone qui l’accento sull’esigenza che la

pubblica amministrazione si comporti in maniera chiara e leale ponendo il

cittadino in condizioni di comprendere senza difficolta’ cio’ che gli si

domanda. Le richieste di informazioni, percio’, dovranno essere quanto piu’

possibile circostanziate, puntuali e leggibili, in modo da non ingenerare

giustificati dubbi di interpretazione.

E’ da ritenere, poi, che quantunque si parli espressamene soltanto di

richieste di informazioni e di modelli per la dichiarazione e per il

pagamento, il principio eserciti efficacia in tutti i casi in cui, anche con

atti o comportamenti di diversa natura, gli uffici dell’amministrazione

finanziaria o gli enti impositori inducano in errore (seppur

involontariamente) o comunque disorientino i contribuenti.

La previsione riprende il contenuto dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del

1992 e di altre settoriali disposizioni gia’ presenti nell’ordinamento, ma

abbraccia un ambito piu’ vasto, attribuendo il potere di non applicare le

sanzioni, oltre che al giudice tributario, anche agli uffici e al giudice

ordinario (anche fuori dai casi nei quali questi opera come giudice

dell’impugnazione nell’ambito del processo speciale tributario) e con

riferimento a fattispecie ulteriori rispetto a quelle in precedenza

contemplate. Esprime quindi una disciplina generale ed organica della materia

capace di sostituirsi a tutte le disposizioni previgenti (art. 15 delle

Disposizioni sulla legge in generale).

4. Anche il comma 4, che stabilisce il principio per il quale l’ignoranza

della legge tributaria non ha rilevanza a meno che si tratti di ignoranza

inevitabile, disciplina una particolare ipotesi di errore di diritto

richiamando, nella materia, il principio fissato nell’art. 5 del codice

penale, tenendo pero’ conto del principio risultante dalla sentenza 24 marzo

1988 n. 364 della Corte costituzionale. L’ignoranza inevitabile della legge si

risolve infatti in errore di diritto e la norma esprime l’ipotesi estrema

nella quale - al di fuori dei casi considerati nel comma 2, gia’ esaminati -

siffatto errore rileva ai fini delle sanzioni tributarie. Presupposto

dell’ignoranza inevitabile e’ tuttavia, in conformita’ al pacifico

orientamento giurisprudenziale formatosi a proposito dell’art. 5 del codice

penale, che nessun rimprovero, neppur di leggerezza, possa esser mosso

all’autore della violazione per aver egli fatto tutto il possibile per

uniformarsi alla legge.

5. Il comma 3 contempla le ipotesi di omesso pagamento del tributo determinato

da fatto illecito altrui e disciplina, percio’, in modo piu’ ampio le

fattispecie che gia’ formano oggetto della legge 11 ottobre 1995, n. 423,

modificata, da ultimo, dall’art. 15 della legge 8 maggio 1998, n. 146.

Rispetto ad essa, la nuova norma di carattere generale non si limita a

prendere in considerazione la condotta illecita di dottori commercialisti,

ragionieri, consulenti del lavoro, avvocati, notai e altri professionisti

iscritti negli appositi albi, ma si riferisce a qualsiasi terzo e quindi, in

particolare, a ogni altro soggetto cui venga conferito mandato dal

contribuente, dal responsabile o dal sostituto d’imposta.

L’art. 6, comma 3, non abroga la legge 11 ottobre 1995, n. 423, che

disciplina compiutamente il procedimento e che pertanto rimane in vigore e

puo’ essere adesso applicata anche rispetto ai nuovi soggetti.

Si precisa peraltro che la responsabilita’ per sanzione a carico del

contribuente, sostituto o responsabile d’imposta non e’ esclusa nel caso in

cui il mandato avente oggetto l’esecuzione del pagamento sia stato conferito a

soggetto non affidabile secondo criteri di ordinaria diligenza, vi sia stata,

cioe’, una culpa in eligendo. Questa indagine non e’ necessaria nelle ipotesi

specificamente indicate dalla legge 11 ottobre 1995, n. 423 che considera

esclusivamente il mandato conferito a professionisti iscritti in appositi

albi. In ogni altra ipotesi, invece, la responsabilita’ potra’ essere esclusa

solo se il conferimento del mandato non sia inficiato da culpa in eligendo (si

pensi, nel caso di incarico conferito ad un dipendente dell’imprenditore, alla

scelta di soggetto che appaia non affidabile).

Si deve ritenere che la disposizione in rassegna si possa applicare

anche ad ipotesi nelle quali il fatto illecito penalmente rilevante del terzo

non presuppone il conferimento di un mandato, anche se i casi prospettabili

sono di difficile realizzazione. Si puo’ pensare, per esempio, al dipendente

della banca alla quale viene conferita la delega per il pagamento che si

appropri della somma corrispondente al tributo distruggendo l’atto di delega.

Inoltre, la formulazione dell’art. 6, comma 3, non presuppone, ai fini

dell’esclusione della responsabilita’ per sanzione, la condanna del terzo, ma,

come si e’ gia’ detto, si devono ritenere applicabili le previsioni

procedimentali dettate dalla legge 11 ottobre 1995, n. 423, quelle cioe’

concernenti la sospensione della riscossione della sanzione e l’eventuale

"commutazione" a carico del terzo responsabile.

E’ il caso di richiamare, rispetto alla disciplina in esame,

l’osservazione espressa nella relazione ministeriale di accompagnamento allo

schema del decreto legislativo approvato dal consiglio dei ministri in data 10

aprile 1997, ove si afferma che la norma sottende l’impossibilita’ di deleghe

a terzi estranei all’organizzazione propria dell’impresa e che non abbiano

veste di rappresentanti volontari o legali, diverse da quelle concernenti il

versamento del tributo, cosi’ da sollecitare la sorveglianza degli obbligati

sull’esecuzione del pagamento ad altri rimesso. Il che tuttavia non esclude,

secondo quanto si e’ gia’ detto a proposito dell’art. 5, comma 1, la

responsabilita’ personale del consulente ove questi abbia agito con dolo o

colpa grave ovvero, nelle ipotesi gia’ indicate e rispetto all’esecuzione di

obblighi "materiali", abbia agito con colpa.

6. Il comma 5 prende in considerazione, quale ulteriore causa di esclusione

dell’elemento soggettivo dell’illecito, la forza maggiore, mentre e’ stato

ignorato il caso fortuito, difficilmente ipotizzabile nella materia e che, in

ogni caso, si tradurrebbe in mancanza dell’elemento soggettivo (colpa o dolo)

indispensabile per configurare una violazione punibile.

Per forza maggiore si deve intendere ogni forza del mondo esterno che

determina in modo necessario e inevitabile il comportamento del soggetto. Si

puo’ ipotizzare un’interruzione delle comunicazioni, in conseguenza di eventi

naturali, tale da impedire di raggiungere il luogo ove il pagamento puo’

essere eseguito anche se, in casi del genere, come nel caso di sciopero che

impedisca l’esecuzione dell’adempimento dovuto, la causa di forza maggiore

viene di solito accertata con apposito decreto.

- 1. Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, all’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali.

2. La personalità del trasgressore è desunta anche dai suoi precedenti fiscali.

3. La sanzione pur essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia in corso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di adesione all’accertamento. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità.

4. Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa pur essere ridotta fino alla metà del minimo.

1. Il comma 1 dell’art. 7 prevede che nella determinazione quantitativa della

sanzione si debba aver riguardo, in primo luogo, alla gravita’ della

violazione, per giudicare della quale si puo’ anche far riferimento alle

caratteristiche della condotta dell’agente, all’opera da lui svolta per

l’attenuazione o l’eliminazione delle conseguenze e, per altro verso, alla

personalita’ del trasgressore e alle sue condizioni economiche sociali. La

previsione ripropone, sostanzialmente, la regola prevista dall’art. 11 della

legge n. 689 del 1981.

La gravita’ della violazione puo’ quindi essere desunta sia

dall’entita’ quantitativa del tributo la cui riscossione e’ impedita o messa

in pericolo, entita’ che peraltro e’ logico raffrontare alla proporzione fra

imposta evasa ed imposta complessivamente dovuta, sia alle caratteristiche

della condotta, dolosa o piu’ o meno gravemente colposa, e alle modalita’ piu’

o meno insidiose della condotta con particolare riguardo anche al

comportamento successivo del soggetto agente. Si faccia, per esempio, il caso

di colui che, pur non potendo piu’ fruire degli abbattimenti della sanzione

connessi al ravvedimento (art. 13), porti spontaneamente a conoscenza

dell’amministrazione l’infrazione commessa.

Valutata la gravita’ della violazione sulla base dei criteri dianzi

enunciati, si dovra’ tenere conto, nella determinazione della sanzione, anche

della personalita’ dell’autore della violazione e delle sue condizioni

economiche e sociali. E’ ovvio che il peso della sanzione e’ minore quanto

maggiori sono le disponibilita’ economiche di colui al quale viene inflitta e,

nei limiti del possibile, occorre avere riguardo a tale constatazione per non

nascondere dietro all’eguaglianza formale un’iniquita’ sostanziale.

La personalita’ del trasgressore, ai sensi del comma 2, puo’ essere

desunta anche dai suoi precedenti fiscali. A tal fine saranno considerati gli

elementi rilevabili dalle contestazioni eseguite e dalle informazioni

disponibili al Sistema informativo.

2. Il comma 3 contempla l’istituto della recidiva (specifica infratriennale).

Prevede, infatti, che la sanzione possa essere aumentata fino alla meta’ nei

confronti di chi nei tre anni precedenti sia incorso in altra violazione della

stessa indole.

Devono considerarsi della stessa indole non solo le violazioni delle

stesse disposizioni ma anche quelle di disposizioni diverse che presentino

pero’ profili di sostanziale identita’ per la natura dei fatti che le

costituiscono e dei motivi che le determinano.

A titolo esemplificativo, si puo’ pensare ad una prima infrazione

consistente in una dichiarazione infedele rilevante ai soli fini delle imposte

dirette (indebita deduzione di una quota di ammortamento) e ad una successiva

infrazione consistente in una infedele dichiarazione ai fini I.V.A.: benche’

le disposizioni violate siano diverse, pare evidente la sostanziale identita’

delle due violazioni.

Si tenga presente che, come meglio si dira’, secondo un principio di

diritto penale, la recidiva e’ compatibile con la continuazione. Ne consegue

che, prima di procedere all’unificazione della sanzione ai sensi dell’art. 12

del decreto, la sanzione determinata per la violazione intervenuta in un

secondo momento puo’ essere previamente aumentata ai sensi dell’art. 7,

comma 3. Per fare un esempio, se il contribuente ha commesso una violazione

per infedele dichiarazione relativa all’esercizio 1995 e un’identica

violazione relativa a due diversi periodi d’imposta, la sanzione determinata

per la seconda violazione puo’ essere aumentata fino alla meta’ in

considerazione della recidiva e poi, qualora risulti piu’ grave, essere

nuovamente aumentata dalla meta’ al triplo in relazione alle previsioni

dell’art. 12, comma 5.

Si evidenzia infine che, ai fini della recidiva, non rilevano le

violazioni regolarizzate spontaneamente ai sensi dell’art. 13 e quelle

definite ai sensi degli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2 o in dipendenza di

adesione all’accertamento.

3. L’ultimo comma dell’art. 7 prevede, in via di eccezione, che qualora

concorrano eccezionali circostanze che rendano manifesta la sproporzione fra

l’entita’ del tributo e la sanzione, questa puo’ essere ridotta fino alla

meta’ del minimo. La previsione deriva dall’art. 1 del decreto ministeriale 1

settembre 1931 anche se e’ formulata in termini maggiormente generici. Essa

costituisce, secondo l’espressa e chiara dizione legislativa, una facolta’ di

carattere del tutto eccezionale.

• 1. L’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi.

La natura schiettamente afflittiva ed intimidatoria propria della

nuova sanzione amministrativa tributaria, comporta che, come la sanzione

amministrativa prevista dall’art. 7 della legge n. 689 del 1981, anch’essa non

sia trasmissibile agli eredi.

L’intrasmissibilita’ opera indipendentemente dal fatto che la sanzione

sia stata gia’ irrogata con provvedimento definitivo. Anche in questo caso il

credito si estingue con la morte dell’autore della violazione.

E’ appena il caso di rilevare che, come meglio sara’ chiarito in sede

di commento all’art. 11, comma 7, la sopravvivenza dell’obbligazione solidale

sorta in capo al contribuente alla morte dell’autore della violazione, nulla

ha a che fare con il principio di intrasmissibilita’.

9. Concorso di persone. - 1. Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse

soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.

1. L’articolo introduce nel sistema delle sanzioni tributarie la regola

penalistica del concorso di persone nel reato (art. 110 del codice penale),

gia’ recepita per le sanzioni amministrative dall’art. 5 della legge n. 689

del 1981.

La disciplina del concorso di persone nel reato, com’e’ noto, ha per

oggetto le fattispecie nelle quali la condotta penalmente rilevante e’ posta

in essere da piu’ soggetti: cio’ non solo nell’ipotesi in cui ciascun correo

realizza compiutamente il fatto - reato (ad es. tutti i complici compiono un

furto), ma anche quando ciascuno di essi, ponendo in essere una sola frazione

di quel fatto, non sarebbe punibile perche’ non ha integrato la condotta

tipica prevista dalla norma (ad esempio Tizio si limita a fornire a Caio uno

strumento da scasso, con il quale quest’ultimo compie l’effrazione della porta

di un’abitazione, mentre Sempronio si impossessa dei preziosi in essa

contenuti). Appunto per evitare vuoti di tutela, l’ordinamento penale prevede

- attraverso la combinazione della norma generale sul concorso di persone e

della norma speciale incriminatrice del singolo reato - la punibilita’ di

chiunque concorre, cioe’ partecipa fattivamente mediante il proprio contributo

causale, alla realizzazione di un qualsiasi reato, pur non realizzandolo

compiutamente con la propria condotta.

Elementi costitutivi della fattispecie concorsuale sono:

1) una pluralita’ di soggetti agenti;

2) la realizzazione di una fattispecie di reato;

3) il contributo di ciascun concorrente alla realizzazione del reato;

4) l’elemento soggettivo.

Quanto al primo elemento, e’ ovvio che per aversi concorso deve

sussistere una pluralita’ di partecipanti. E’ importante invece sottolineare

che non rilevano affatto eventuali cause di non punibilita’ relative a uno o

piu’ dei compartecipi: in altri termini, se uno di essi non e’ imputabile (ad

esempio per minore eta’ o per incapacita’ di intendere e di volere), non per

questo il concorso viene meno. Va inoltre ricordato che il concorso puo’

essere necessario o eventuale, a seconda che la norma incriminatrice della

fattispecie monosoggettiva richieda oppure no, per la realizzazione del fatto

- reato, la partecipazione fattiva di piu’ soggetti: cosi’ sono reati a

concorso necessario, ad esempio, la rissa, la corruzione, il duello.

Il secondo elemento riguarda la realizzazione di una fattispecie di

reato. Come gia’ detto, nella disciplina del concorso non rileva che la

condotta punita sia posta in essere da tutti i concorrenti, essendo

sufficiente la realizzazione c. d. frazionata di tale condotta, purche’

sussista l’elemento del contributo di ciascuno di essi. Per il diritto penale,

inoltre, e’ sufficiente che sia realizzato un fatto - reato punibile e tale e’

anche il delitto tentato.

In ordine al terzo elemento, si ricorda che il contributo del

concorrente puo’ esplicarsi sia a livello materiale sia a livello psicologico.

Nella prima forma, il contributo ricorre quando la condotta (anche omissiva)

dell’agente facilita, agevolandola o rinforzandola, la condotta degli altri

concorrenti: in altre parole non e’ necessario che il contributo sia

condizionante, cioe’ sia tale che in sua assenza il reato non si sarebbe

compiuto, ma occorre che abbia in concreto permesso la sua realizzazione,

anche se il reato avrebbe potuto essere realizzato in altro modo (ad esempio,

e’ determinante ai fini della responsabilita’ a titolo di concorso la condotta

del concorrente che consegna allo scassinatore, gia’ fornito di strumenti

sicuramente adatti all’apertura di una cassaforte, la chiave della cassaforte

medesima, se di essa viene fatto uso per l’apertura). Il contributo puo’

essere fornito anche sotto forma di partecipazione psichica (c. d. concorso

morale), facendo sorgere in altri un proposito criminoso prima inesistente

ovvero rafforzando quello gia’ maturato: le condotte possono essere varie

(suggerimento, consiglio, mandato, ecc.), ma per assumere rilievo devono aver

quantomeno agevolato, mediante una effettiva influenza sull’atteggiamento

psichico dell’autore materiale, la realizzazione del reato.

Il quarto elemento richiesto per la sussistenza del concorso e’ quello

soggettivo: la condotta del concorrente, infatti, deve essere animata dalla

piena consapevolezza di contribuire, con la propria partecipazione, alla

realizzazione di un reato. La consapevolezza di partecipare con altri non e’

necessario che sussista originariamente (c. d. previo concerto); essa puo’

anche sopravvenire nel corso dello svolgimento del comportamento. Cosi’

configurato, l’elemento soggettivo richiesto e’ quello doloso, non ritenendosi

configurabile, in assenza di una specifica previsione legislativa, prevista

invece in via generale per i reati colposi (art. 42, secondo comma, c.p.), una

responsabilita’ a titolo di colpa nel reato concorsuale doloso. Il diritto

penale, inoltre, ammette anche la cooperazione colposa (art. 113 c.p.), che

viene integrata allorche’ nel delitto (sono percio’ escluse le

contravvenzioni) l’evento e’ cagionato dalla cooperazione di piu’ persone: si

tratta dei casi nei quali i concorrenti sono consapevoli di collaborare, con

la propria condotta, all’altrui azione materiale (beninteso senza volerne la

realizzazione, perche’, altrimenti, sussisterebbe l’elemento soggettivo

doloso), consapevoli del carattere colposo di quest’ultima. Anche nella

cooperazione colposa, al pari del concorso, vengono incriminate condotte - in

questo caso di violazione di norme a contenuto cautelare - che di per se’ non

costituiscono reato.

2. Cio’ detto in merito ai tratti fondamentali dell’istituto, occorre ora

considerare la sua disciplina in campo tributario. Per la sussistenza del

concorso nella violazione di norme tributarie e’ necessaria la contemporanea

sussistenza dei quattro elementi suddetti, con i seguenti adattamenti.

Quanto alla pluralita’ di soggetti agenti, non risultando sussistere

ipotesi di illeciti tributari a concorso necessario, si configurano sempre

ipotesi di concorso eventuale, sicche’ dovra’ valutarsi con particolare

attenzione il contributo fornito da ciascun concorrente nella realizzazione

dell’illecito.

In ordine alla perpetrazione della violazione, va ricordato che

quest’ultima dovra’ essere compiutamente realizzata, poiche’ non esiste

l’istituto della violazione amministrativa tentata, a somiglianza del delitto

tentato.

Relativamente all’apporto causale del concorrente sembra di poter dire

che esso potra’ configurarsi con maggiore frequenza nella forma della

partecipazione psichica, soprattutto mediante suggerimenti o consigli, che in

quella dell’apporto materiale, astrattamente ipotizzabile in casi

numericamente residuali (quali, ad esempio, l’emissione di documentazione

fiscale irregolare per consentire la formazione di una dichiarazione

infedele). Cio’ che va adeguatamente accertato riguardo questo elemento, si

sottolinea, e’ la concreta capacita’ di favorire - nell’una o nell’altra forma

che esso puo’ assumere - la violazione della norma tributaria. E’ il caso di

precisare che l’esame del contributo causale nella forma della partecipazione

psichica assume peculiare rilievo nel caso (non infrequente) del contribuente

che sostiene di aver agito secondo le indicazioni fornitegli da esperto del

settore. In proposito, si rammenta che l’art. 5, comma 1, del decreto

legislativo in commento con riguardo all’attivita’ di consulenza tributaria

prevede la punibilita’ della violazione "solo in caso di dolo o colpa grave,

quando al consulente e’ richiesta la soluzione di problemi di speciale

difficolta’", cosi’ esplicitando un principio immanente nella riforma e

affermato, con norma di generale portata, nell’articolo 2236 del codice

civile. Nell’ipotesi considerata, ferma restando la responsabilita’ del

contribuente, a meno che non possa applicarsi la disciplina dell’autore

mediato prevista dall’articolo 10, la responsabilita’ a titolo di concorso del

soggetto che ha fornito l’indicazione sussiste solo quando questi, trattandosi

di consulente, nel fornire la soluzione a quesiti di speciale difficolta’ (da

valutare caso per caso), abbia istigato il contribuente stesso o sia stato con

lui d’accordo per violare la norma tributaria (dolo) ovvero versi in colpa

grave.

Per quanto attiene, infine, all’elemento soggettivo, quantunque la

norma in commento non richiami la regola dettata dall’articolo 113 del codice

penale sulla cooperazione nel delitto colposo, e’ da ritenere che sussista ad

essa un implicito riferimento, desumibile dall’articolo 11, comma 5, del

decreto legislativo, il quale presuppone l’irrogazione di sanzioni diverse

anche per violazioni commesse con colpa lieve. Tenendo conto, tuttavia, che la

cooperazione colposa, anche in diritto penale, e’ prospettabile in rare

ipotesi, sara’ assai difficile individuare in concreto fattispecie nelle quali

possa venire in considerazione. Si puo’ pensare al caso in cui due o piu’

coamministratori di una societa’ affidano a persona non qualificata la tenuta

della contabilita’ sociale allo scopo di contenere la relativa spesa, ponendo

cosi’ in essere una situazione nella quale e’ prevedibile il verificarsi di

irregolarita’ suscettibili di tradursi, poi, in violazioni della normativa

tributaria (ad esempio, infedele dichiarazione).

Ricorrendo gli elementi sopra illustrati, si e’ in presenza di una

violazione commessa in concorso da piu’ persone, per la quale vale il

principio, di impronta penalistica, tot capita tot penae: ciascun coautore

dell’illecito e’ soggetto ad una sanzione. In cio’ sta uno degli elementi

maggiormente innovatori della riforma, che abbandona il criterio della

responsabilita’ in solido (per il quale l’adempimento dell’obbligazione del

pagamento della sanzione pecuniaria da parte di uno dei coobbligati libera

tutti gli altri) stabilito dalla normativa previgente (articolo 11 della legge

n. 4 del 1929).

Si rileva in proposito che l’entita’ della sanzione irrogata puo’

essere diversa per i vari concorrenti, atteso che nella sua determinazione in

concreto si dovra’ tener conto di elementi - indicati nell’articolo 7 - che

esaltano l’eventuale differente grado di responsabilita’ (condotta di ciascun

soggetto; opera svolta per eliminare o attenuare le conseguenze; personalita’

desunta anche dai precedenti fiscali).

Va inoltre osservato che il procedimento di irrogazione deve

riguardare ciascuno dei coautori, come si ricava dall’articolo 16, nel quale

si fa riferimento al "trasgressore": cio’ implica una personalizzazione

dell’atto di contestazione, che, per ciascun concorrente, dovra’ indicare i

fatti a lui attribuiti, gli elementi probatori a sostegno della contestazione,

le norme che si assumono da lui violate. La pluralita’ di soggetti coinvolti

nel procedimento potra’ comportare una diversificazione degli esiti

(definizione agevolata, produzioni difensive, trasformazione dell’atto di

contestazione in atto di irrogazione, prevalenza della tutela giurisdizionale

rispetto a quella amministrativa), senza reciproche influenze fra gli atti.

3. La seconda parte della norma in esame deroga a quanto sinora detto. Quando

la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati

in solido piu’ soggetti, viene irrogata una sola sanzione ed il pagamento di

uno di essi libera tutti gli altri, salvo l’esercizio del diritto di regresso.

Cio’ in quanto, di regola, le norme tributarie impongono obblighi ad un solo

soggetto (contribuente, responsabile, sostituto d’imposta o terzo che si trova

in un particolare rapporto con il contribuente); in casi specifici, al

contrario, l’obbligo tributario e’ posto a carico, solidalmente, di piu’

soggetti, per cui ciascuno di essi e’ in grado di adempiere con effetto

liberatorio per gli altri. In questi casi, l’applicazione del principio sopra

illustrato, comportando l’irrogazione di una pluralita’ di sanzioni in

ipotesi di violazione comunque unica, si risolverebbe in una forma del tutto

ingiustificata di locupletazione per l’erario: cosi’, ad esempio, l’omessa

presentazione della dichiarazione ai fini della imposta di successione da

parte dei coeredi determinerebbe l’irrogazione di una pluralita’ di sanzioni

per l’inadempimento di un obbligo che e’ correttamente assolto dalla condotta

di uno solo degli obbligati.

La previsione, in relazione al fatto che il comportamento omissivo nel

quale si esprime la violazione e’ riferibile a piu’ soggetti tutti egualmente

obbligati, comporta un trattamento piu’ favorevole di quello che deriverebbe

dall’applicazione della regola del concorso penalistico.

Nella generalita’ dei casi, la struttura dell’infrazione (o, meglio,

della serie di infrazioni omissive parimenti riferibili ai vari obbligati)

fara’ si che non si pongano problemi di graduazione della sanzione giacche’ le

singole violazioni presenteranno eguale gravita’. E’ tuttavia possibile che

risultino all’ufficio caratteristiche della condotta, ovvero della

personalita’ o condizioni economiche e sociali ovvero recidiva specifica

infratriennale di taluno degli obbligati, in modo che, rispetto a questi,

appaia determinabile una sanzione diversa (piu’ lieve o piu’ grave) rispetto a

quella irrogabile agli altri.

In tali situazioni, ai fini della concreta quantificazione dell’unica

sanzione, si dovra’ tener conto delle caratteristiche della condotta e della

personalita’ che ne comportano la determinazione nella misura piu’ elevata.

Infatti, la regola seguita dal legislatore (unificazione della sanzione da

irrogare ad una pluralita’ di soggetti) che considera "collettiva" la

violazione e ne ripartisce la conseguenza repressiva nell’ambito del "gruppo",

comporta anche che la violazione medesima assuma la connotazione impressale

dal comportamento piu’ grave, assunto come dato che la caratterizza.

• 1. Salva l’applicazione dell’articolo 9 chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale.

L’articolo 10 introduce nel sistema delle sanzioni tributarie la disciplina, propria del diritto penale, dell’autore mediato. Tale e’ chi strumentalizza altro soggetto, non imputabile o non punibile per qualsiasi causa, rendendolo esecutore materiale del reato. In diritto penale la

normativa sull’autore mediato trova la sua sede tanto nell’ambito delle

disposizioni sul concorso di persone (articoli 111 e 113, secondo comma,

c.p.), quanto in specifiche previsioni riguardanti l’elemento soggettivo o

l’imputabilita’ (articoli 46, 48, 54, terzo comma, 86 c.p.). Invero, ferma

restando la fattispecie concorsuale in presenza di una pluralita’ di

concorrenti del reato, e’ prevista la punibilita’, con pena aumentata, del

solo autore mediato, mentre l’esecutore materiale va esente da pena, essendo

valutata la sua partecipazione criminosa alla stessa stregua di un qualsiasi

mezzo impiegato dal soggetto agente per la realizzazione del reato. Si applica

tale disciplina quando altri e’ stato determinato al reato in virtu’ di

costringimento fisico o psichico, di inganno, di provocazione dello stato di

incapacita’ di intendere e di volere.

La norma in commento prevede disposizioni ricalcate su quelle penali,

senza peraltro disporre l’aggravamento della sanzione per l’autore mediato.

Essa si apre con la clausola di salvezza dell’applicazione dell’articolo 9,

riguardante il concorso di persone. A ben vedere, pero’, piu’ che di salvezza

dovrebbe parlarsi, come per il codice penale, di deroga a tale norma, dal

momento che viene stabilita la punibilita’ di uno solo dei concorrenti nella

violazione.

Cio’ precisato, e’ il caso di rilevare come alcuni dei principi

richiamati dal diritto penale hanno in campo tributario un rilievo quasi

esclusivamente teorico. E’ assai difficile, infatti, ipotizzare una violazione

tributaria che venga posta in essere in dipendenza di violenza o minaccia,

ovvero da persona incapace, che obbedisca alla soggezione altrui.

Maggior rilievo puo’ avere, invece, l’ipotesi nella quale la

violazione sia commessa da alcuno che sia indotto in errore incolpevole; si

puo’ prospettare l’ipotesi del soggetto che viene indotto dal parere di un

professionista qualificato a tenere un comportamento in violazione della legge

tributaria.

Ovviamente, perche’ la responsabilita’ si possa ravvisare solo in capo

al professionista - sempre nei limiti stabiliti dall’articolo 5, comma 1,

ultima parte del decreto legislativo - e’ necessario, da un lato, che non si

possa addebitare al contribuente una culpa in eligendo e, dall’altro, che il

comportamento del professionista sia stato tale da escludere l’esistenza di un

qualsiasi dubbio, in modo da mettere il contribuente medesimo in condizione

di ritenere del tutto conforme alla legge il comportamento che gli e’ stato

suggerito: in ultima analisi, appunto, tale da determinare un errore

incolpevole secondo quanto si e’ spiegato in commento agli articoli 5 e 6.

Un’ulteriore, particolare ipotesi di applicazione della disciplina

dell’autore mediato potrebbe ravvisarsi nei casi di dichiarazione infedele del

reddito di partecipazione ai fini I.R.P.E.F. posta in essere, sulla scorta del

reddito erroneamente dichiarato da una societa’ a base personale, dal socio

non amministratore di quest’ultima, il quale nonostante ripetute richieste di

esaminare la documentazione contabile della societa’ (ai sensi degli articoli

2261, secondo comma, 2293 o 2320, ultimo comma, del codice civile) non sia

stato posto in condizione di verificare in nessun modo l’esattezza della

dichiarazione sociale. In tal caso dell’infedelta’ della dichiarazione del

reddito di partecipazione potrebbe considerarsi responsabile il socio

amministratore che abbia presentato la dichiarazione sociale, contenente i

dati erronei, capace a sua volta di trarre in errore, non colpevole, il socio

non amministratore.

1. Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell’adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall’amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti.

2. Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi.

3. Quando la violazione h commessa in concorso da due o più persone, alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica, la società, l’associazione o l’ente indicati nel comma 1 sono obbligati al pagamento di una somma pari alla sanzione più grave.

4. Il pagamento della sanzione da parte dell’autore della violazione e, nel caso in cui siano state

irrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella più grave estingue l’obbligazione indicata nel comma 1.

5. Quando la violazione non h commessa con dolo o colpa grave, il pagamento della sanzione e, nel caso in cui siano state irrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella più grave, da chiunque eseguito, estingue tutte le obbligazioni. Qualora il pagamento sia stato eseguito dall’autore della violazione, nel limite previsto dall’articolo 5, comma 2, la responsabilità della persona fisica, della società, dell’associazione o dell’ente indicati nel comma 1 h limitata all’eventuale eccedenza.

6. Per i casi di violazioni commesse senza dolo o colpa grave, la persona fisica, la società,

l’associazione o l’ente indicati nel comma 1 possono assumere il debito dell’autore della violazione.

7. La morte della persona fisica autrice della violazione, ancorchè avvenuta prima della irrogazione della sanzione amministrativa, non estingue la responsabilità della persona fisica, della società o dell’ente indicati nel comma 1.

1. Si e’ visto come il carattere punitivo ed intimidatorio della sanzione

comporti che essa venga irrogata sempre ad una persona fisica.

E’ pero’ possibile che la persona fisica autrice della violazione non

si identifichi con il contribuente e non si giovi percio’ direttamente degli

effetti economici che da essa conseguono, effetti che si producono invece nel

patrimonio del soggetto contribuente. Si pensi ai casi del rappresentante

legale o negoziale di una persona fisica, ovvero dell’amministratore,

dipendente o rappresentante, di una societa’, associazione od ente.

In queste ipotesi, benche’ la sanzione, per se stessa considerata,

debba essere riferita all’autore della violazione, la legge configura

un’obbligazione autonoma di carattere civile a carico del contribuente, sia

esso una persona fisica, un ente o un soggetto collettivo, in relazione al

fatto che la violazione e’ stata commessa nell’interesse di quest’ultimo e i

suoi effetti si sono riversati positivamente sul suo patrimonio. Il comma 1

dell’art. 11 stabilisce, infatti, che ove una violazione abbia inciso sulla

determinazione o sul pagamento del tributo, ferma la responsabilita’ per la

sanzione del suo autore (non contribuente), a questa si aggiunga

un’obbligazione civile solidale che fa’ capo, appunto, al contribuente.

La natura solidale di tale obbligazione risulta espressamente dalla

modifica apportata all’art. 11, comma 1, dal decreto correttivo n. 203 del 5

giugno 1998, ma, gia’ dal testo originario di tale articolo ed anche dal testo

degli articoli 16 e 17, si evinceva con certezza l’inesistenza di un qualsiasi

beneficio di escussione in favore del contribuente e quindi il vincolo di

solidarieta’ con l’autore della violazione.

La previsione traduce nella materia delle violazioni tributarie il

principio risultante dall’art. 6 della legge n. 689 del 1981. Legge che, a sua

volta, ha trasferito nel campo delle sanzioni amministrative le ipotesi di

obbligazioni civili per l’ammenda e per la multa disciplinate dagli articoli

196 e 197 del codice penale, ampliandone l’operativita’ in quanto non e’

presupposta l’insolvenza dell’autore della violazione.

Viene cosi’ realizzato anche in seno al diritto tributario un sistema

che risponde concretamente all’esigenza di far gravare sul soggetto

contribuente le conseguenze patrimoniali dei fatti commessi dai dirigenti e

dai rappresentanti, fatti che, di regola, vengono posti in essere in

attuazione della volonta’ e della politica dell’impresa e che comunque si

concretano in un vantaggio economico per questa.

2. E’ il caso di puntualizzare quali siano i soggetti non contribuenti che

possono divenire autori delle violazioni di carattere sostanziale alle quali

consegue la nascita dell’obbligazione solidale di natura civile.

Si parla in primo luogo del rappresentante legale o negoziale di una

persona fisica in adempimento del suo ufficio o del suo mandato. Per la prima

ipotesi si puo’ pensare ai genitori esercenti la patria potesta’ sul figlio

minore ovvero al tutore; per la seconda al direttore generale o all’institore

di un imprenditore individuale ovvero, ancora, al dipendente investito di

compiti in materia tributaria che sia titolare, come meglio subito si dira’,

di una competenza propria rilevante ai fini tributari.

Quanto alle societa’, associazioni od enti, l’autore della violazione

potra’ identificarsi, secondo le previsioni statutarie o le attribuzioni di

competenza deliberate dall’assemblea, nel presidente del consiglio di

amministrazione o del comitato esecutivo o comunque nell’organo cui compete la

rappresentanza, ovvero nell’amministratore unico o nel consigliere delegato

alla sottoscrizione di atti aventi rilevanza fiscale o nella persona che

esercita di fatto le funzioni di amministrazione. Potra’ altresi’

identificarsi, ove venga fornita la prova richiesta dall’art. 11, comma 2,

anche in dipendenti della societa’ o dell’ente preposti, con competenza

propria ed autonomo potere decisionale, al compimento di attivita’ rilevanti

ai fini della determinazione del tributo (si trattera’ generalmente di

dirigenti).

E’ opportuno a questo riguardo chiarire che la qualita’ di autore

della violazione non inerisce al soggetto che materialmente ponga in essere

comportamenti che determinino la commissione della violazione medesima se tali

comportamenti non costituiscono espressione di una determinazione autonoma del

soggetto medesimo. Cosi’ l’errore commesso da un dattilografo o da un

terminalista nella trascrizione di dati rilevanti ai fini della determinazione

di un elemento del reddito non comporta una sua responsabilita’ per la

violazione formale o sostanziale che ne consegua. Autore della violazione,

almeno di regola, sara’ il soggetto cui compete l’organizzazione ed il

controllo sullo svolgimento dei compiti inerenti alla tenuta della

contabilita’, si identifichi questi con lo stesso imprenditore, con il

contribuente, ovvero con un dipendente investito di siffatta competenza.

Analoghe considerazioni si devono riproporre rispetto ai dipendenti,

rappresentanti ed amministratori di enti e societa’ con la precisazione che

puo’ aver rilievo al di la’ del dato formale anche l’esercizio di fatto delle

funzioni di amministrazione.

3. Il comma 2 presume che autore della violazione sia colui che ha

sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi. La previsione intende facilitare

l’attivita’ degli uffici in modo da non imporre indagini talvolta estremamente

difficili e neppure necessarie. In presenza della presunzione, in quanto le

violazioni di carattere sostanziale fanno generalmente capo a soggetti

precisamente individuati dalla legge tributaria (si pensi a coloro che devono

sottoscrivere le varie dichiarazioni d’imposta), i problemi concernenti

l’individuazione dell’autore della violazione non dovrebbero comportare

particolari difficolta’.

E’ fatta salva, tuttavia, la prova contraria, il che significa che il

soggetto cui la violazione viene addebitata puo’ dar prova che la competenza

inerente al compimento dell’attivita’ illegittima non gli apparteneva (si

ricorda a questo riguardo che l’art. 20, comma 2, prevede la proroga di un

anno del termine di decadenza per l’esercizio del potere di contestazione ed

irrogazione in funzione specifica di questa eventualita’).

La prova non e’ legata a forme particolari e, indipendentemente da

quanto risulta eventualmente dall’atto costitutivo, dallo statuto o da

contratti formalmente stipulati, e’ possibile che assuma rilevanza l’esercizio

di fatto di mansioni che comportino autonoma competenza in materia tributaria,

purche’ tali circostanze vengano concretamente dimostrate. E’ bene precisare,

cioe’, che per poter spostare la responsabilita’ per la sanzione su soggetto

diverso da quello indicato nell’art. 11, comma 2, occorre che sia data prova

dell’esistenza di una delega di funzioni che abbia il carattere

dell’effettivita’ e cioe’ che attribuisca al delegato un potere decisionale

reale insieme ai mezzi necessari per poter svolgere in autonomia la funzione

delegata e che, inoltre, la delega risponda ad esigenze reali

dell’organizzazione aziendale e venga conferita a soggetto idoneo allo

svolgimento delle mansioni.

4. Affrontando il tema del rapporto esistente fra la responsabilita’ per

sanzione propria dell’autore della violazione e l’obbligazione civile facente

capo al contribuente, e’ indispensabile tener conto della distinzione fissata

nell’art. 5 fra violazioni commesse con dolo e colpa grave e violazioni

semplicemente colpose.

Iniziando l’esame da queste ultime, e’ il caso di prendere in

considerazione immediatamente il comma 5 dell’art. 11, per il quale il

pagamento della sanzione e, ove siano state irrogate sanzioni diverse, il

pagamento di quella piu’ grave da chiunque eseguito, estingue tutte le

obbligazioni: quella relativa all’autore della violazione e quella solidale

facente capo al contribuente.

Trattandosi di violazione commessa con colpa non grave e’ possibile,

quando la sanzione sia stata irrogata in somma eccedente i cento milioni, che

il pagamento venga eseguito nei limiti di tale somma dall’autore della

violazione; in tal caso l’obbligazione solidale del contribuente sopravvive

per l’eccedenza. Quando, invece, il pagamento sia stato eseguito dal

contribuente e’ salvo, ai sensi del comma 1, il diritto di regresso nei

confronti dell’autore della violazione ma, come risulta dal comma 6, il

contribuente puo’ rinunciarvi. La facolta’ di rinuncia, non espressamente

menzionata, risulta, infatti, compresa nella facolta’ di assumere il debito

che configura l’accollo da parte del contribuente. In mancanza di qualsiasi

specificazione, si deve ritenere che siffatto accollo possa essere posto in

essere in qualsiasi momento con l’unica condizione che la violazione non sia

caratterizzata dal dolo o dalla colpa grave.

Si deve adesso prendere in esame il rapporto tra obbligazione solidale

del contribuente ed obbligazione per sanzione nei casi in cui la violazione

sia caratterizzata dal dolo o dalla colpa grave. Ai sensi del comma 1 anche in

queste ipotesi l’adempimento dell’obbligazione solidale estingue

l’obbligazione per sanzione. Cio’ risulta dalla previsione del diritto di

regresso non essendo possibile ammettere che l’autore della violazione rimanga

anche obbligato al pagamento della somma dovuta a titolo di sanzione nei

confronti dell’ente impositore. La differenza rispetto all’ipotesi gia’

esaminata e’ che non sembra legittima una rinuncia al diritto di regresso,

anche se il suo effettivo esercizio non puo’ evidentemente essere imposto.

Il comma 3 prevede che nell’ipotesi in cui vengano irrogate sanzioni

di diverso ammontare nei confronti di piu’ coautori della violazione (in

concorso o cooperazione colposa) l’obbligazione solidale del contribuente sia

pari alla sanzione piu’ grave. Conseguentemente, come gia’ si e’ detto,

perche’ l’obbligazione solidale si estingua occorre, ai sensi del comma 4, che

il pagamento riguardi, appunto, l’obbligazione piu’ grave. Se, per esempio,

sono state irrogate ai coautori della violazione rispettivamente la sanzione

di settanta e di cento milioni, l’obbligazione solidale del contribuente si

estinguera’ solo con il pagamento di cento milioni.

Resta da dire che nei casi di dolo o colpa grave non vi puo’ essere

liberazione di tutti i coautori della violazione nei confronti dell’ente

impositore. La liberazione si avra’ solo e nei limiti in cui uno di essi

subisca il regresso da parte del contribuente, giacche’ il limite della

responsabilita’ per sanzione e’ segnato soltanto dal fatto che il coautore

della violazione, ancorche’ commessa con dolo o colpa grave, non puo’ essere

costretto a pagare due volte.

5. Il comma 7 dell’art. 11 prevede che la morte dell’autore della violazione,

anche se avvenuta prima dell’irrogazione della sanzione, non estingue

l’obbligazione civile del contribuente. Questa previsione conferma la natura

dell’obbligazione civile imposta al soggetto nel cui interesse e’ stata in

ultima analisi commessa la violazione e che di questa si e’ giovato, giacche’

il sorgere dell’obbligazione si connette al vantaggio patrimoniale del

contribuente, non eliso dalla morte dell’autore della violazione.

La situazione differisce radicalmente da quella degli eredi

dell’autore della violazione nel cui patrimonio non si producono direttamente

gli effetti favorevoli conseguenti alla violazione, effetti che riguardano

solamente il patrimonio dell’autore.

Il vantaggio indiretto che gli eredi potrebbero mediatamente

conseguire e’ tuttaffatto diverso dal vantaggio immediato che consegue il

contribuente per effetto della violazione.

L’articolo 13   del   decreto legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997,
come sostituito dal decreto legislativo n. 203 del 5 giugno 1998, (applicabile anche in materia di tributi locali per effetto della norma di rinvio contenuta nell’articolo 16 del decreto legislativo n. 473 del 18 dicembre 1997) consente di regolarizzare,   mediante   il  ravvedimento, in particolare, le violazioni connesse alla dichiarazione e al pagamento dei tributi.Il ravvedimento   comporta   delle   riduzioni automatiche alle misure minime delle   sanzioni   applicabili,  a condizione che le violazioni oggetto della regolarizzazione  non siano state gia’ constatate e, comunque, non siano iniziati accessi,   ispezioni,   verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento  delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza. L’articolo 5 del decreto del direttore generale del dipartimento delle Entrate dell’11  giugno 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 134 dello stesso giorno,   stabilisce   che il pagamento  delle somme dovute a titolo di sanzioni pecuniarie,   anche   a seguito di ravvedimento operoso, afferenti  i tributi dei   comuni e delle  province, con esclusione dell’INVIM, e’ eseguito secondo le   stesse  modalita’ ed utilizzando la medesima modulistica prevista per i singoli tributi cui si riferisce.                                       
Cio’ stante,  nel richiamare le osservazioni di carattere generale sul
ravvedimento operoso contenute nella circolare n. 180/E del 10 luglio, vengono qui di   seguito   trattate,  per i tributi maggiormente significativi, alcune fattispecie che   presentano  un piu’ diffuso ed immediato interesse, fornendo altresi’  istruzioni sulle modalita’ di effettuazione dei versamenti.         
IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI (ICI)                                         
Si premette    che nelle fattispecie trattate viene assunto il termine
di scadenza   normale   per l’effettuazione del versamento, in autotassazione,dell’ICI dovuta   per   il   corrente  anno (30 giugno 1998, per l’acconto; 21 dicembre 1998,   per   il saldo, essendo il 20 domenica). Restano, ovviamente, salvi  eventuali   differimenti   dei predetti termini concessi per situazioni particolari, quali le calamita’ naturali.                                     
Viene, altresi’, assunto il termine di scadenza, di maggior frequenza,
per la   presentazione   della dichiarazione o denuncia di variazione relativa all’ICI dovuta   per   l’anno di imposta 1997, che rimane fissato al 31 luglio 1998, per  effetto del differimento disposto con il decreto del Presidente del Consiglio dei  Ministri del 24 marzo 1998 (si ricorda che, ai sensi del quarto comma dell’articolo   10   del   decreto legislativo n. 504 del 30.12.1992, il termine di  presentazione delle dichiarazioni ICI non e’ autonomo ma e’ legato a quello    stabilito    in    materia   di imposte sui redditi). Restano,ovviamente, salvi   (oltre   ad eventuali, ulteriori differimenti concessi per situazioni particolari,    quali    le   calamita’ naturali) i diversi termini previsti, per   la   presentazione   della dichiarazione dei redditi, e quindi dell’ICI, per   i   contribuenti   soggetti  all’IRPEG  con periodo di imposta coincidente o non con l’anno solare. 

1. ad un ottavo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;

- 1a fattispecie (articolo 13,  comma 1, lettera a)                           
Pagamento dell’imposta   (liquidabile sulla base della dichiarazione o denuncia di   variazione,  dovuta per l’anno 1998, in sede di  autotassazione)nei 30   giorni   decorrenti   da quello di scadenza stabilito dalla legge (e, cioe’, entro   il   30   luglio dell’anno in corso, per l’acconto; entro il 20 gennaio 1999, essendo il 20 dicembre domenica,  per il saldo).Per perfezionare   il   ravvedimento, bisogna pagare, entro i predetti
trenta giorni:   l’imposta;  gli interessi moratori sull’imposta calcolati  al tasso legale   (attualmente  del 5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno; il   3,75 per cento, a titolo di sanzione, sull’ammontare dell’imposta tardivamente corrisposto.                                                 Il pagamento va effettuato mediante lo stesso modulo, con caratteri in
colore   rosso,   che serve per versare l’ICI in autotassazione (approvato con decreto interministeriale   del   12   maggio  1993, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 116 del successivo 20 maggio).                                   
Si ricorda che il modulo e’ utilizzabile sia presso gli uffici postali
che presso gli sportelli del competente concessionario della riscossione.     
Esso va compilato, in tutte le sue parti, con la seguente avvertenza. 
Nelle caselline    dedicate    alle    voci  "terreni agricoli"; "aree
fabbricabili"; "abitazione    principale";    "altri fabbricati" devono essere indicati gli   importi   corrispondenti   alla   sola imposta e, quindi, senza maggiorarli della   sanzione   ridotta e degli interessi. La somma che si va a versare deve,   invece,  comprendere, oltre all’imposta, la sanzione ridotta e gli interessi.                                                                
Valgano, in proposito, i seguenti esempi:                             
a) contribuente   possessore  della sola abitazione principale, la cui imposta dovuta in   acconto e’ pari a  L. 800.000; il pagamento viene effettuato il 15 luglio 1998.  Nelle caselline dedicate alla voce "abitazione principale" deve essere   scritto   800.000;   l’importo   che  si va a versare, previo arrotondamento, deve   essere   di   832.000  lire (tale importo e’ dato da 800.000 piu’   1.644   di   interessi   su 800.000 piu’ 30.000, a titolo di sanzione del 3,75 per cento di 800.000);                                   
b) contribuente possessore, nello stesso comune, della abitazione principale e di altri    fabbricati;    l’imposta    dovuta  in acconto per l’abitazione
principale e’   di L. 1.000.000;  l’imposta   dovuta  in  acconto  per  gli
altri fabbricati    e’   di L. 3.500.000; il pagamento viene  effettuato il 30 luglio 1998. Nelle  caselline dedicate alla voce "abitazione principale"
deve essere   scritto  1.000.000; nelle caselline dedicate alla voce "altri fabbricati" deve   essere scritto 3.500.000; l’importo che si va a versare,previo arrotondamento,  deve essere di 4.687.000 lire (tale importo e’ dato da 1.000.000   piu’   3.500.000  piu’ 18.495 di interessi su 4.500.000 piu’ 168.750, a titolo di sanzione del 3,75 per cento di 4.500.000).            

- 2a fattispecie (art. 13, comma 1, lettera a)                                
La riduzione   della   sanzione   ad  un ottavo del minimo nei casi di mancato pagamento   del   tributo  o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza, dovrebbe trovare applicazione per le   sole  violazioni commesse in materia di tassa giornaliera contemplata dal menzionato  art. 77 del D.Lgs. n. 507/93. Infatti l’omesso pagamento della tassa rifiuti annuale, essendo quest’ultimo un tributo iscritto a ruolo in via ordinaria, non   rientra   nel   sistema sanzionatorio per espressa esclusione dell’art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471/97.Tuttavia, tenuto   conto  che con il pagamento della tassa giornaliera
effettuato per autoliquidazione o versamento diretto all’atto dell’occupazione(art. 77,   comma  4, del D.Lgs. n. 507/93) si intende assolto anche l’obbligo della denuncia   dell’uso temporaneo, la riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo   e’   possibile allorche’ la regolarizzazione avvenga entro trenta giorni dall’inizio   dell’occupazione   ai   sensi dell’art. 13, lett. c), per assorbimento dell’infrazione   per  mancato pagamento (art. 13, lett. a) nella sanzione di   omessa  denuncia (che, in applicazione dell’art. 3, comma 3, del D.Lgs. n.   472/97, e’ pari al 50%, se la violazione e’ stata commessa   entro il 31   marzo   1998,   ovvero   varia   tra il cento ed il duecento per cento del tributo   dovuto  e, comunque, non puo’ essere inferiore a lire centomila, qualora si tratti di violazione commessa a decorrere dal 1  aprile 1998). Trattandosi di    infrazione    che   puo’ essere compresa anche nella tipologia di ravvedimento di cui al punto 3 (art. 13, lett. b) l’infrazione in esame puo’   essere definita anche con un sesto del minimo entro il termine di un anno, atteso il chiaro carattere di non periodicita’.                      
Si fa    presente    in    proposito   che, per il perfezionamento del
ravvedimento, e’   necessario pagare "contestualmente", cioe’ entro l’indicato termine di   trenta   giorni  o di un anno dalla commissione della violazione, oltre alla  sanzione ridotta, la tassa giornaliera, gli interessi moratori sul tributo calcolati   al tasso legale (5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno.

2. ad un sesto, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale e’ stata commessa la violazione ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;

- 2a fattispecie  (articolo 13, comma 1,  lettera b)                          
Pagamento dell’imposta   (liquidabile sulla base della dichiarazione o
denuncia  di   variazione,  dovuta per l’anno 1997, in sede di autotassazione)entro il  31 luglio 1998 (termine, come premesso, di maggiore frequenza per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno di imposta 1997).         
Si chiarisce   che  bisogna assumere il termine di presentazione della
dichiarazione e   non   l’altro  di " un anno dall’omissione o dall’errore" in quanto il  procedimento dichiarativo, di liquidazione ed accertamento, nonche’il regime   dell’autotassazione   in  materia di ICI sono disciplinati in modo analogo a quello previsto per le imposte erariali sui redditi.                
Per perfezionare   il  ravvedimento bisogna, entro il predetto termine
del  31    luglio  1998, pagare: l’imposta dovuta  per l’intero anno 1997, che non sia  gia’ stata  corrisposta; gli interessi moratori sull’imposta al tasso legale (attualmente  del 5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno,computati dal  giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato in autotassazione fino   a quello in cui risulta effettivamente eseguito; il 3,33 per cento,    a    titolo   di sanzione, calcolato sull’ammontare dell’imposta tardivamente versato   rispetto,   ovviamente,   al termine di scadenza per il pagamento dell’acconto e/o saldo dell’ICI dovuta per il 1997. Si chiarisce che la sanzione   ridotta   viene a risultare, nella fattispecie, pari al 3,33 per cento (ovverosia   ad   1/6   del   20%)  in quanto trattasi di infrazione che all’epoca in   cui   e’ stata commessa (durante l’anno 1997) veniva sanzionata nella minore  misura, rispetto a quella applicabile alle infrazioni successive al 31 marzo 1998, del 20 per cento.Il pagamento   va  effettuato con le stesse modalita’ illustrate nella "1a fattispecie"  ed utilizzando il bollettino, con caratteri in colore rosso, ivi indicato,   specificandovi,   quale  anno di  imposta, il 1997 e  barrando entrambe le caselline "acconto" e "saldo".

- 3a fattispecie (art. 13, comma 1,  lettera b)                               
Presentazione di   una   dichiarazione rettificativa   di   precedente
dichiarazione, determinante  un maggior debito di imposta, entro il termine di presentazione della   dichiarazione  relativa all’anno di imposta successivo a quello per il quale si intende procedere alla rettifica (e, cioe’, entro il 31 luglio 1998,   per  ricondurre a fedelta’ o minore infedelta’ la dichiarazione presentata nel  1997 per l’anno di imposta 1996, oppure, stante il particolare sistema dichiarativo   ICI,    quella presentata in anni antecedenti al 1997 e che, in   assenza   di successive denuncie, si deve assumere come ripetentesi, nella sua   infedelta’,  anche allo scadere del termine di presentazione della dichiarazione relativa al predetto anno di imposta 1996).Si rammenta   che  si esemplifica il termine del 31 luglio 1998, quale quello di maggior frequenza, come detto in premessa. La riconduzione    a    fedelta’    o minore infedelta’, attraverso il ravvedimento operoso,   esplica la sua efficacia limitatamente al secondo anno di imposta   antecedente a quello nel quale  viene presentata la dichiarazione rettificativa, per   cui,   per  gli anni di imposta pregressi le sanzioni per infedele dichiarazione si rendono applicabili nella loro interezza.Per perfezionare il ravvedimento bisogna:                             
a) pagare,  entro il predetto termine: l’imposta che risulta ancora dovuta per l’anno 1996   sulla   base della dichiarazione rettificativa; gli interessi moratori sull’imposta, al tasso legale (attualmente, 5 per cento annuo) con maturazione giorno   per  giorno, computati dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto    essere    effettuato    fino    a   quello in cui risulta effettivamente eseguito;  l’8,33 per cento, a titolo di sanzione, calcolato sulla differenza    di    imposta    tra quella risultante sulla base della dichiarazione rettificativa   e  quella versata tempestivamente, in sede di autotassazione, alle prescritte scadenze per l’anno 1996;                  
b) presentare,    entro    il    predetto    termine,  al comune competente la dichiarazione rettificativa  per l’anno di imposta 1996, redatta su modello conforme a   quello   approvato per tale anno, con allegata fotocopia della ricevuta di   versamento,   scrivendo nelle "annotazioni" la seguente frase "Ravvedimento operoso   per rettifica di dichiarazione" e specificandovi le parti, della  somma complessivamente versata, riguardanti, rispettivamente, l’imposta, gli interessi, la sanzione.                                     
Anche in  questa occasione, per eseguire il pagamento va utilizzato il
modulo, con   caratteri in colore rosso, di cui si e’  detto in precedenza. Va compilata esclusivamente    la    parte relativa: all’importo complessivamente versato; al    numero    di    conto  corrente postale ed alla indicazione del competente concessionario della riscossione; alle generalita’ e codice fiscale del contribuente;   al  comune di ubicazione degli immobili. La restante parte del bollettino va lasciata in bianco.                                         
Il modulo e’ utilizzabile sia presso gli uffici postali che presso gli
sportelli del competente concessionario della riscossione.  

- 3a fattispecie (art. 13, comma 1, lettera b)                                
Riguardo alla    fattispecie    in    trattazione, va precisato che la
riduzione ad   un   sesto   del   minimo trova applicazione, nell’ambito delle violazioni commesse in materia di tassa rifiuti, con la regolarizzazione degli errori e   delle   omissioni,   anche  se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del  tributo, entro un anno dalla violazione, stante la indicata non periodicita’ della    violazione.     Passando    alle ipotesi concrete cui e’ applicabile il   ravvedimento  sub lettera b) dell’art. 13 in questione, si fa presente che   esso  assume caratteristiche diverse a seconda che si tratti di tassa rifiuti annuale ovvero giornaliera.                                     
Per cio’   che concerne la tassa annuale, la riduzione ad un sesto del
minimo puo’ riguardare i seguenti casi:                                       
1) denuncia   infedele   (prodotta  indicando un imponibile inferiore a quello effettivo), cui,  per  effetto  del  nuovo  testo  dell’art. 76  del D.Lgs. n. 507/93,   e’   stata assimilata la denuncia incompleta (dichiarazione di taluno soltanto degli immobili occupati);                                  
2) mancata      o     erronea    indicazione degli  elementi formali richiesti dall’art. 70, comma 3, del D.Lgs. n. 507/93;                               
3) mancata   esibizione  o trasmissione di atti e documenti, dell’elenco degli occupanti i   locali   ed  aree del condominio, della multiproprieta’ o del centro commerciale   integrato,  eventualmente richiesto all’amministratore del condominio   o   al  responsabile del versamento, a norma dell’art. 73,comma 3-bis, del D.Lgs. n. 507/93;                                         
4) mancata   restituzione di questionari nei sessanta giorni dalla richiesta oloro mancata o incompleta o infedele compilazione.                         
La rettifica   della   denuncia   infedele e la regolarizzazione degli
errori od   omissioni   indicati   sub   precedenti   numeri 2, 3 e 4, qualora effettuate entro   un  anno dalla commissione della violazione, determinano la riduzione della rispettiva sanzione ad un sesto del minimo. Le violazioni   di  infedele denuncia e le citate violazioni di ordine formale commesse   al   20  gennaio 1998 possono pertanto essere regolarizzate entro il   20  gennaio 1999 e costituiscono presupposto per la riduzione della rispettiva sanzione nella misura sopra indicata.                              
Occorre comunque   tener   presente la disposizione di natura esimente
recata dal  comma 4 dell’art. 13 in esame per il caso di ravvedimento relativo ad errori   od omissioni formali non incidenti su attivita’ di accertamento in corso o   sulla determinazione e sul pagamento del tributo (ad es., mancata od erronea indicazione  del codice fiscale). In tali circostanze, il ravvedimento effettuato entro  tre mesi dall’omissione o dall’errore esclude l’applicazione della sanzione.    Anche    in    tal   caso va tuttavia rilevato che siffatte violazioni, qualora non sanate entro i tre mesi, possono rientrare nell’ambito di applicazione della lettera b) dell’articolo 13.Circa la   tassa giornaliera, si pone in rilievo che la fattispecie di ravvedimento prevista   dal   comma   1, lettera b), del D.Lgs. n. 472/97 puo’ concretarsi, particolarmente,   con  riferimento al  pagamento del  tributo in misura inferiore a quella dovuta.                                             
Al riguardo si precisa che, stante la disposizione dell’art. 77, comma
4, del   D.Lgs.   n.   507/93,   secondo cui l’obbligo della denuncia dell’uso temporaneo viene   assolto a  seguito del pagamento del tributo, il versamento di un   importo   inferiore  a quello dovuto a titolo di tassa giornaliera da’luogo all’applicazione  della  sola  sanzione di infedele denuncia, riducibile ad un   sesto   del minimo in presenza di versamento dell’eccedenza effettuato entro un anno dall’omissione o dall’errore. 
CIRCOLARE TARSU 184/E del 13 luglio 1998

- 4a fattispecie (articolo 13,  comma 1, lettera c)                           
Presentazione  della    dichiarazione o denuncia di variazione, che si
ha l’obbligo    di    presentare,   entro i 30 giorni decorrenti dal giorno di scadenza stabilito dalla legge (e, cioe’, per l’anno di imposta 1997, entro il 31 agosto 1998, essendo il trenta  domenica).                                 
Si ricorda  che, come detto in premessa, si esemplifica il termine del
31 luglio 1998, come quello di maggiore frequenza.                            
Stante il   sistema  dichiarativo ICI, la riconduzione a tempestivita’
della dichiarazione    o    denuncia     di  variazione, attraverso il tipo di ravvedimento operoso   in   commento,   esplica la sua efficacia limitatamente all’anno di   imposta   antecedente   a   quello nel quale viene presentata la dichiarazione, per   cui,   qualora   essa si riferisca anche ad altri anni di imposta pregressi,   su   questi  ultimi non ha effetto il ravvedimento di cui trattasi.                                                                     
Per perfezionare il ravvedimento  bisogna:                            
a) pagare, entro i predetti trenta giorni: l’imposta che risulta ancora dovuta per l’anno 1997 sulla base della dichiarazione tardivamente prodotta; gli interessi moratori  sull’imposta, al tasso legale (attualmente, 5 per cento annuo) con   maturazione  giorno per giorno, computati dal giorno in cui il versamento avrebbe   dovuto  essere effettuato fino a quello in cui risulta effettivamente eseguito;   il   12 e mezzo per cento, a titolo di sanzione, calcolato sulla   differenza   di  imposta tra quella risultante sulla base della dichiarazione     tardivamente     presentata     e   quella versata, tempestivamente, in   sede  di autotassazione, alle prescritte scadenze per l’anno 1997, con un minimo di 12.500 lire;                                 
b) presentare,    nei    predetti    trenta    giorni, al comune competente la dichiarazione o   denuncia   di  variazione per l’anno di imposta 1997, con allegata fotocopia    della    ricevuta    di   versamento, scrivendo nelle "annotazioni" la    seguente    frase    "Ravvedimento  operoso per tardiva presentazione di   dichiarazione"   e  specificandovi le parti, della somma complessivamente versata,    riguardanti,   rispettivamente, l’imposta, gli interessi, la sanzione.                                                    
Per eseguire   il  pagamento va utilizzato il modulo, con caratteri in
colore rosso, di cui si e’ detto in precedenza. Va compilata esclusivamente la parte relativa:   all’importo   complessivamente   versato; al numero di conto corrente postale   ed   alla   indicazione del competente concessionario della riscossione; alle  generalita’ e codice fiscale del contribuente; al comune di ubicazione degli   immobili.   La restante parte del bollettino va lasciata in bianco.                                                                       
Il modulo e’ utilizzabile sia presso gli uffici postali che presso gli

- 1a fattispecie (art. 13, comma 1, lettera c)                                
La sanzione per omessa denuncia (di inizio occupazione o di variazione
delle condizioni   di   tassabilita’)   viene ridotta ad un ottavo del minimo,qualora il contribuente provveda a presentare la denuncia medesima con ritardo non superiore   a   trenta  giorni decorrenti dal gia’ indicato termine del 20 gennaio successivo    all’inizio    dell’occupazione    o al verificarsi della variazione.                                                                   
Va precisato,  tuttavia, che la tipologia di ravvedimento in questione
non si   rende   applicabile alle infrazioni di omessa denuncia commesse al 20 gennaio 1998,   essendo  gia’ decorso, al 1  aprile 1998, il termine di trent giorni prescritto  dalla legge al fine di rendere possibile la riduzione della sanzione.                                                                     
E’ possibile   tuttavia   applicare alle denunce tardivamente prodotte
dopo il   1  aprile 1998 la minore riduzione per ravvedimento operoso prevista dalla lett.   b)   dell’art.  13 qualora l’adempimento formale ed il pagamento siano operati   entro l’anno dalla commissione dell’infrazione (cioe’ entro il 20 gennaio  1999), non trattandosi nel caso di infrazione periodica ma solo di eventuale infrazione   continuata, in quanto l’obbligo di denuncia e’ soltanto iniziale con effetti per le annualita’ successive.

IMPOSTA SULLA PUBBLICITA’ E DIRITTO SULLE PUBBLICHE AFFISSIONI                
Il pagamento    dell’imposta   comunale  sulla pubblicita’ deve essere
eseguito prima   dell’effettuazione   della pubblicita’, poiche’ l’articolo 9, comma 2,   del   D.Lgs   15 novembre 1993, n. 507, prevede  che l’attestazione dell’avvenuto pagamento   deve  essere allegata  alla prescritta dichiarazione che deve   anch’essa  essere presentata prima di iniziare la pubblicita’, come dispone l’articolo 8, comma 1, del citato decreto legislativo.                
Per quanto   attiene   invece   alla  pubblicita’ che si svolge per un
periodo superiore all’anno, l’articolo 8, comma 3, del citato D.Lgs n. 507 del 1993, stabilisce   che   la   dichiarazione  della pubblicita’, purche’ non si verifichino modificazioni   degli elementi dichiarati cui consegua  un diverso ammontare dell’imposta   dovuta,   ha   effetto  anche per gli anni successivi sempreche’ il  pagamento dell’imposta avvenga entro il 31 gennaio dell’anno di riferimento.                                                                  
Il pagamento    del    diritto    sulle  pubbliche affissioni, a norma
dell’articolo 19,   comma 7, del D.Lgs n. 507, deve essere  invece  effettuato contestualmente  alla richiesta del servizio.                                 
E’ opportuno ricordare che per il 1998 i termini aventi scadenza il 31
gennaio, a   norma  dell’articolo  49,  comma 3, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, sono stati prorogati al 31 marzo 1998.                                
Alla luce   delle  specifiche disposizioni dettate per gli adempimenti
attinenti i  tributi in esame, le norme previste dall’articolo 13 del D.Lgs n.472/1997 concernenti il ravvedimento, potranno essere applicate, a seconda dei casi di specie, con le modalita’ di seguito indicate.                         
1) Ipotesi   di   mancato versamento dell’imposta annuale  (art. 13, comma  1,lettera a).                                                               
Nel caso   in   cui   il  contribuente non abbia eseguito il pagamento
dell’imposta  entro il     normale    termine  di scadenza  fissato per la pubblicita’ che   si protrae per un periodo superiore all’anno, puo’ usufruire delle particolari   disposizioni dettate dall’articolo 13, comma 1, lettera a) del citato D.Lgs n. 472 del 1997, se, nei trenta giorni successivi effettua il versamento dell’imposta dovuta, degli interessi moratori sull’importo dovuto a titolo di   imposta,   calcolati  al tasso legale del 5% annuo con maturazione giorno per   giorno,   e  la sanzione del 3,75% (pari cioe’ ad 1/8 del minimo,
fissato dall’articolo   13  del D.Lgs n. 471 del 1997, al 30%)  sull’ammontare dell’imposta non corrisposta.                                                 
Nella fattispecie in esame deve ricomprendersi anche il caso in cui il mancato versamento attenga ad una singola rata dell’importo dovuto a titolo di imposta.                                                                      
Si precisa   che  poiche’ per l’annualita’ in corso il normale termine per l’adempimento e’ slittato al 31 marzo 1998, il contribuente avrebbe dovuto eseguire il   versamento   con   le modalita’ innanzi evidenziate, entro il 30 aprile 1998.                                                                  
Resta ferma, ovviamente, la possibilita’ di avvalersi del ravvedimento di cui alla lettera  b) del precitato articolo 13, entro il 31 marzo 1999, con applicazione della maggiore sanzione di  un sesto del minimo.                 
2) Ipotesi  di mancato versamento dell’imposta dovuta per un periodo inferiore all’anno (art. 13, comma 1, lettera a).                                   
Nel caso    in    esame    se    il contribuente, prima di iniziare la
pubblicita’, non   ha eseguito il pagamento dell’imposta, potra’ usufruire del trattamento premiale   riconosciuto dall’articolo 13, comma 1, lettera a), del D.Lgs  n.   472   del   1997,   se,  nei trenta giorni successivi, effettua il versamento dell’imposta  dovuta,  degli interessi moratori sull’importo dovuto a titolo   di imposta,  calcolati al tasso legale del 5% annuo con maturazione giorno per   giorno,   e   la sanzione del 3,75% (pari cioe’ ad 1/8 del minimo
fissato dall’articolo   13   del D.Lgs n. 471 del 1997, al 30%) sull’ammontare dell’imposta tardivamente corrisposta.                                        
3) Ipotesi   di errori od omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento     del     tributo     (art.     13,    comma 1, lettera b).
Come e’ stato innanzi illustrato la dichiarazione relativa all’imposta
in esame   deve   essere  presentata prima di iniziare la pubblicita’, a norma dell’articolo 8,   comma   1,   del  D.Lgs n. 507, del 1993, mentre per quanto attiene alla  pubblicita’ che si protrae per un periodo superiore all’anno, si deve rammentare   che  la dichiarazione deve essere presentata soltanto per il primo anno,  giacche’, se il pagamento dell’imposta viene eseguito entro il 31 gennaio dell’anno di riferimento, ha effetto anche per gli anni successivi. Di conseguenza, poiche’   in   tale   ipotesi   non e’ prevista una dichiarazione
periodica, il    contribuente    potra’    godere della riduzione ad 1/6 della sanzione, se  la regolarizzazione degli errori o delle omissioni avviene entro un anno dal loro compimento.                                                  
E’ opportuno   precisare che tale ultima disposizione si applica anche
nel caso   in cui l’errore o l’omissione siano riferibili ad una dichiarazione di variazione della pubblicita’ annuale che sia stata nel frattempo presentata e con la quale siano state evidenziate modificazioni degli elementi dichiarati cui consegua    un    diverso   ammontare  dell’imposta dovuta, poiche’  detta dichiarazione deve   considerarsi   sostitutiva  di quella iniziale. In questa ipotesi il   termine   di   un  anno decorre dalla data di presentazione della
dichiarazione di variazione.                                                  
Per perfezionare   il   ravvedimento   occorrera’  dunque che, entro i
termini stabiliti dalla norma in commento, il contribuente esegua il pagamento dell’imposta eventualmente dovuta, degli interessi moratori sull’importo della stessa, calcolati   al   tasso  legale del 5% annuo con maturazione giorno per giorno, ed, infine, di  1/6 della sanzione minima.                            
4) Ipotesi di omessa dichiarazione  (art. 13, comma 1, lettera c)).           
Nel caso    in    cui    la   dichiarazione relativa all’imposta sulla
pubblicita’ venga   presentata   con  un ritardo non superiore a trenta giorni rispetto al   momento   in cui ha avuto inizio la pubblicita’, il contribuente potra’ beneficiare  della sanzione ridotta al 1/8 del minimo previsto per tale violazione.                                                                   
Anche in   questo   caso  il contribuente dovra’ eseguire il pagamento
dell’imposta eventualmente    dovuta,   degli  interessi moratori sull’importo della stessa,   calcolati  al tasso legale del 5% annuo con maturazione giorno per giorno,  ed, infine, di 1/8 della sanzione minima (la sanzione ridotta non puo’, comunque, essere inferiore a 12.500 lire).                              
5) Ipotesi   di  errori od omissioni, non incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo  (art. 13, comma 4).                                 
A norma    dell’articolo    13,    comma 4, ove la regolarizzazione di
eventuali errori   od   omissioni che non ostacolino l’accertamento  e che non incidano sulla    determinazione    del    tributo,    avvenga  entro tre mesi dall’omissione o dall’errore, non sara’ applicabile alcuna sanzione.          
- Modalita’ di pagamento.                                                     
In tutti   i   casi innanzi esaminati il pagamento dell’"imposta sulla
pubblicita", dei  diritti sulle pubbliche affissioni, dei relativi interessi e delle sanzioni   va   eseguito    utilizzando  il bollettino di conto corrente postale, con    caratteri    in    colore    blu,approvato  con il decreto interministeriale del   5  agosto 1994 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.194 del successivo 20 agosto).                                                
TASSA PER L’OCCUPAZIONE DI SPAZI ED AREE PUBBLICHE (TOSAP).                   
Per quanto   concerne   la   tassa  per l’occupazione di spazi ed aree
pubbliche di cui al capo II, articolo 38 e seguenti del decreto legislativo 15 novembre 1993,    n.    507    e  successive modificazioni ed integrazioni, va innanzitutto fatto   presente  che essa, ai sensi dell’articolo 51 del decreto legislativo 15   dicembre   1997,   n. 446, sara’ abolita con decorrenza dal 1 gennaio 1999.                                                                 
Cio’ posto,   ai   fini   delle disposizioni di cui all’articolo 13 in
commento, si ritiene opportuno premettere  le seguenti considerazioni.        
a) Occupazioni permanenti.                                                    
L’articolo 50,   ai   commi   1 e 2, del decreto legislativo n. 507/93
prevede l’obbligo della presentazione della denuncia nel termine perentorio di trenta giorni   dalla   data   di rilascio dell’atto di concessione (per nuove occupazioni) o   da   quella del provvedimento di variazione della concessione precedentemente rilasciata,   nell’ipotesi di modifica della consistenza delle occupazioni gia’   in corso. In ogni caso - stabilisce lo stesso articolo - il predetto termine per la presentazione  della denuncia non puo’ andare oltre il
31 dicembre dell’anno di riferimento del provvedimento amministrativo.        
Gli stessi  commi dell’articolo 50, stabiliscono, rispettivamente, che
il versamento del tributo deve essere effettuato, in caso di nuova concessione o di variazione della concessione, nel medesimo termine di presentazione della denuncia, mentre,   in   mancanza   di   variazioni, per le occupazioni che si protraggono oltre l’anno, il versamento della tassa deve essere effettuato nel mese di gennaio.                                                              
Per le   occupazioni   di  cui all’articolo 46 del decreto legislativo
n. 507/93,   concernenti le aziende erogatrici di pubblici servizi, il comma 3 dell’articolo 50   sopra   citato,   stabilisce che, fermo restando, a regime, l’obbligo del   versamento   entro   il   mese di gennaio di ogni anno, per le variazioni in   aumento   verificatesi  nel corso dell’anno, la denuncia anche cumulativa e   il   relativo  versamento possono essere effettuati entro il 30 giugno dell’anno successivo alla variazione.                                  
b) Occupazioni temporanee                                                     
Per le   occupazioni   temporanee,  a mente del comma 5 del piu’ volte
richiamato articolo  50, l’obbligo della denuncia e’ assolto con il versamento
della tassa,   da  effettuarsi con la compilazione di apposito modulo di conto
corrente postale.                                                             
        Quanto sopra  premesso, si evidenziano, qui di seguito, alcune ipotesi
di ravvedimento.                                                              
1. Per  l’ipotesi di mancato versamento del tributo in questione alle scadenze
previste dalle   norme   vigenti  in materia, comprendendosi nella fattispecie
anche il   mancato   versamento  di una singola rata dello stesso, la sanzione
prevista dalla   lettera   a),   comma   1, dell’articolo 13, per ricondurre a
tempestivita’ l’adempimento,   e’   pari   ad  1/8 del minimo stabilito in via
generale dall’articolo   13   del decreto legislativo n. 471/97 (1/8 del 30% =
3,75 per   cento),   sempreche’ il pagamento risulti effettuato nel termine di
trenta giorni dalla data di scadenza.                                         
        La disposizione    agevolativa    di   cui sopra, con riferimento alle
occupazioni permanenti   in corso nell’anno 1998 (unica annualita’ peraltro da
prendere in   considerazione per il tributo in questione, attesa, come innanzi
precisato, la   sua abolizione a decorrere dal 1999) si rende applicabile solo
in caso   di inadempimento relativo a  concessioni  nuove o a variazioni delle
concessioni in   corso    rilasciate   nell’anno  1998 nonche’ nell’ipotesi di
inadempimento connesso   al   pagamento rateizzato del tributo medesimo per il
periodo di   sua sopravvivenza fino al 31 dicembre 1998. Si applica, altresi’,
nell’ipotesi di   mancato   pagamento   della  tassa o di una sua rata  per le
occupazioni di cui all’articolo 46  del decreto legislativo n. 507/93.        
        In proposito,    e’  opportuno richiamare la norma di differimento del
termine di  pagamento al 31 marzo 1998 recata dall’articolo 49, comma 3, della
legge 27 dicembre 1997, n. 449.                                               
        Per le   occupazioni   temporanee,  la disposizione agevolativa di cui
sopra opera   per tutte le occupazioni iniziate nel 1998. Cio’ per effetto del
differimento di cui sopra.                                                    
2. Per    l’ipotesi    di    errori    od omissioni, anche se incidenti  sulla
determinazione o    sul    pagamento    del   tributo, il comma 1, lettera b),
dell’articolo 13   consente  di ridurre ad 1/6 del minimo la sanzione prevista
per la   violazione,   sempreche’   la regolarizzazione dei predetti errori od
omissioni avvenga   entro  il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all’anno   nel   corso    del   quale e’ stata commessa la violazione
medesima ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall’omissione o dall’errore.                                                 
        Cio’ significa   che,   per  le occupazioni permanenti (non soggette a
dichiarazione periodica)  la possibilita’ di presentare denuncia rettificativa
della precedente,     alla     quale   e’  subordinato  il beneficio in parola
opera, oltre   che   per   le  occupazioni iniziate nel 1998, anche per quelle
iniziate nel 1997, sempreche’ non sia scaduto il  predetto termine di un anno.
        Il beneficio    in    parola   si  applica, altresi’, alle occupazioni
permanenti laddove  il versamento della tassa sia effettuato o integrato entro
un anno dalla data di scadenza.                                               
        Per le   occupazioni  temporanee, per le quali, ai sensi dell’articolo
50, comma   5,   del  decreto legislativo 15 novembre 1993,n. 507 e successive
modificazioni, l’obbligo   della   denuncia  e’ assolto con il pagamento della
tassa e    con    la    compilazione    dell’apposito modulo di versamento, la
disposizione in   argomento   non   sembra  di pratica attuazione, pur essendo
teoricamente possibile un intervento a rettifica della denuncia-versamento.   
3. Per   l’ipotesi  di omessa dichiarazione, la lettera c) dell’articolo 13 in
esame consente   la   possibilita’   di ricondurre a tempestivita’ il predetto
adempimento, con   la   sanzione   ridotta ad 1/8 del minimo previsto per tale
violazione(1/8 del  100% = 12,50, con un minimo di lire 12.500), sempreche’ la
dichiarazione venga prodotta con ritardo non superiore a trenta giorni.       
        La disposizione,   che,   come  gia’ innanzi precisato, opera solo per
l’anno 1998,    e’    applicabile    esclusivamente alle nuove occupazioni o a
variazioni  di precedenti occupazioni che saranno concesse fino al 31 dicembre
1998. Per   esse,   dunque,   la possibilita’ di ricondurre a tempestivita’ la
denuncia omessa   alla  data di riferimento, di cui al menzionato articolo 50,
comma 1,   del   decreto   legislativo   n. 507/93, e’ consentita non oltre il
sessantesimo giorno dalla data di rilascio della concessione.                 
        Per le   occupazioni temporanee, per le quali, e’ opportuno ripeterlo,
l’obbligo della    denuncia    e’    assolto con il versamento effettuato  con
l’apposito modulo, la predetta disposizione agevolativa opera come segue:     
a) per   i   versamenti   da   effettuarsi  nell’anno 1998 entro il termine di
   scadenza dell’occupazione,  ai sensi dell’articolo 50, comma 5, del decreto
   legislativo n.   507/93,   il   ritardo nell’adempimento non oltre i trenta
   giorni, comporta la riduzione della sanzione per omessa denuncia ad 1/8 del
   minimo (la   sanzione   per   omesso  versamento e’ assorbita da quella per
   l’omessa dichiarazione);                                                   
b) per   i   versamenti da effettuarsi ai sensi dell’articolo 45, comma 8, del
   decreto legislativo    n.    507/93,    il   mancato adempimento anticipato
   dell’obbligazione (o della prima rata) alla data di riferimento comporta la
   perdita del   beneficio derivante dalla convenzione sottoscritta con l’ente
   impositore (fino   al   50  per cento di riduzione della tassa dovuta) e il
   conseguente differimento   del  termine per l’adempimento medesimo alla sua
   naturale   scadenza,  che  e’  quella  della  conclusione dell’occupazione.
   Solo con    riferimento    a    tale  naturale scadenza dell’occupazione e’
   utilizzabile la disposizione di cui alla lettera c dell’art 13 in esame con
   le medesime considerazioni innanzi espresse.                               
- Modalita’ di pagamento.                                                     
        In tutti i casi innanzi esaminati il versamento della sanzione ridotta
deve essere   effettuato   contestualmente alla regolarizzazione del pagamento
della TOSAP,   con  la liquidazione dei relativi  interessi  calcolati, giorno
per giorno, al tasso legale, a far tempo dalla data della commessa violazione.
        Il pagamento di quanto dovuto va eseguito utilizzando il bollettino di
conto corrente,   con   caratteri   in   colore arancione, di   cui al decreto
interministeriale  del   5   agosto  1994 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
n. 194  del successivo 20 agosto), ovvero, nel caso di occupazioni permanenti,
anche con versamento diretto alla Tesoreria dell’Ente locale.                 
        Va, infine,    fatto   presente che il comma 4 del piu’ volte ripetuto
articolo 13 consente, per le denunce TOSAP rese nel 1998, la regolarizzazione,
senza l’applicazione  di alcuna sanzione, di eventuali errori od omissioni che
non ostacolino   l’accertamento   e  che non incidano sulla determinazione del
tributo, sempreche’   la   regolarizzazione   medesima  avvenga entro tre mesi
dall’omissione o dall’errore.                                                 
TASSA SMALTIMENTO RIFIUTI (TARSU)                                             
        Si premette  che la presentazione della denuncia di inizio occupazione
o detenzione  e della denuncia di variazione delle condizioni di tassabilita’,
di cui  all’art. 70 del D.Lgs. n. 507/93, costituisce l’unico obbligo a carico
del contribuente, che puo’ pagare il tributo e le sanzioni soltanto sulla base
dell’iscrizione a    ruolo.    Per    la   sola tassa giornaliera disciplinata
dall’art. 77 del medesimo D.Lgs. n. 507/93, il pagamento in autoliquidazione o
versamento diretto   rappresenta,   invece, anche assolvimento dell’obbligo di
denuncia.                                                                      Il citato   art.  70 prescrive che i soggetti che occupano o detengono locali ed  aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, sono tenuti a presentare al comune, entro    il    20    gennaio  successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione, denuncia   unica  dei locali ed aree tassabili che, in mancanza di variazione delle    condizioni    di    tassabilita’,  ha effetto anche per le annualita’ successive; in caso contrario, l’utente e’ tenuto a dichiarare, nel medesimo termine   e   con   le   identiche forme e modalita’, ogni variazione relativa agli  immobili occupati o detenuti, che comporti un maggior ammontare della  tassa   o   che "comunque influisca sull’applicazione e riscossione del tributo in relazione ai dati da indicare nella denuncia".                     
Per quanto   concerne  gli elementi non incidenti sulla determinazione del tributo,   l’art.   70 in parola richiede che la denuncia, originaria o di variazione, contenga    l’indicazione    del    codice fiscale, degli elementi identificativi delle   persone fisiche componenti del nucleo familiare o della convivenza, dei   loro rappresentanti legali e della relativa residenza, della denominazione e    scopo    sociale   o istituzionale dell’ente, associazione, organizzazione o   societa’,   della loro sede legale o effettiva, nonche’ dei relativi rappresentanti o amministratori. Quanto sopra    premesso,    si    evidenzia,   qui di seguito, alcune fattispecie di ravvedimento. 
CIRCOLARE 184/E del 13 luglio 1998
IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI (ICI)                                         
Si premette    che nelle fattispecie trattate viene assunto il termine
di scadenza   normale   per l’effettuazione del versamento, in autotassazione,
dell’ICI dovuta   per   il   corrente  anno (30 giugno 1998, per l’acconto; 21
dicembre 1998,   per   il saldo, essendo il 20 domenica). Restano, ovviamente,
salvi  eventuali   differimenti   dei predetti termini concessi per situazioni
particolari, quali le calamita’ naturali.                                     
Viene, altresi’, assunto il termine di scadenza, di maggior frequenza, per la   presentazione   della dichiarazione o denuncia di variazione relativa
all’ICI dovuta   per   l’anno di imposta 1997, che rimane fissato al 31 luglio
1998, per  effetto del differimento disposto con il decreto del Presidente del
Consiglio dei  Ministri del 24 marzo 1998 (si ricorda che, ai sensi del quarto
comma dell’articolo   10   del   decreto legislativo n. 504 del 30.12.1992, il
termine di  presentazione delle dichiarazioni ICI non e’ autonomo ma e’ legato
a quello    stabilito    in    materia   di imposte sui redditi).     Restano,
ovviamente, salvi   (oltre   ad eventuali, ulteriori differimenti concessi per
situazioni particolari,    quali    le   calamita’ naturali) i diversi termini
previsti, per   la   presentazione   della dichiarazione dei redditi, e quindi
dell’ICI, per   i   contribuenti   soggetti  all’IRPEG  con periodo di imposta
coincidente o non con l’anno solare.                                          
- 1a fattispecie (articolo 13,  comma 1, lettera a)                           
        Pagamento dell’imposta   (liquidabile sulla base della dichiarazione o
denuncia di   variazione,  dovuta per l’anno 1998, in sede di  autotassazione)
nei 30   giorni   decorrenti   da quello di scadenza stabilito dalla legge (e,
cioe’, entro   il   30   luglio dell’anno in corso, per l’acconto; entro il 20
gennaio 1999, essendo il 20 dicembre domenica,  per il saldo).                
        Per perfezionare   il   ravvedimento, bisogna pagare, entro i predetti
trenta giorni:   l’imposta;  gli interessi moratori sull’imposta calcolati  al
tasso legale   (attualmente  del 5 per cento annuo) con maturazione giorno per
giorno; il   3,75 per cento, a titolo di sanzione, sull’ammontare dell’imposta
tardivamente corrisposto.                                                     
        Il pagamento va effettuato mediante lo stesso modulo, con caratteri in
colore   rosso,   che serve per versare l’ICI in autotassazione (approvato con
decreto interministeriale   del   12   maggio  1993, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 116 del successivo 20 maggio).                                   
        Si ricorda che il modulo e’ utilizzabile sia presso gli uffici postali
che presso gli sportelli del competente concessionario della riscossione.     
        Esso va compilato, in tutte le sue parti, con la seguente avvertenza. 
        Nelle caselline    dedicate    alle    voci  "terreni agricoli"; "aree
fabbricabili"; "abitazione    principale";    "altri fabbricati" devono essere
indicati gli   importi   corrispondenti   alla   sola imposta e, quindi, senza
maggiorarli della   sanzione   ridotta e degli interessi. La somma che si va a
versare deve,   invece,  comprendere, oltre all’imposta, la sanzione ridotta e
gli interessi.                                                                
        Valgano, in proposito, i seguenti esempi:                             
a) contribuente   possessore  della sola abitazione principale, la cui imposta
   dovuta in   acconto e’ pari a  L. 800.000; il pagamento viene effettuato il
   15 luglio 1998.  Nelle caselline dedicate alla voce "abitazione principale"
   deve essere   scritto   800.000;   l’importo   che  si va a versare, previo
   arrotondamento, deve   essere   di   832.000  lire (tale importo e’ dato da
   800.000 piu’   1.644   di   interessi   su 800.000 piu’ 30.000, a titolo di
   sanzione del 3,75 per cento di 800.000);                                   
b) contribuente possessore, nello stesso comune, della abitazione principale e
   di altri    fabbricati;    l’imposta    dovuta  in acconto per l’abitazione
   principale e’   di L. 1.000.000;  l’imposta   dovuta  in  acconto  per  gli
   altri fabbricati    e’   di L. 3.500.000; il pagamento viene  effettuato il
   30 luglio 1998. Nelle  caselline dedicate alla voce "abitazione principale"
   deve essere   scritto  1.000.000; nelle caselline dedicate alla voce "altri
   fabbricati" deve   essere scritto 3.500.000; l’importo che si va a versare,
   previo arrotondamento,  deve essere di 4.687.000 lire (tale importo e’ dato
   da 1.000.000   piu’   3.500.000  piu’ 18.495 di interessi su 4.500.000 piu’
   168.750, a titolo di sanzione del 3,75 per cento di 4.500.000).            
- 2a fattispecie  (articolo 13, comma 1,  lettera b)                          
        Pagamento dell’imposta   (liquidabile sulla base della dichiarazione o
denuncia  di   variazione,  dovuta per l’anno 1997, in sede di autotassazione)
entro il  31 luglio 1998 (termine, come premesso, di maggiore frequenza per la
presentazione della dichiarazione relativa all’anno di imposta 1997).         
        Si chiarisce   che  bisogna assumere il termine di presentazione della
dichiarazione e   non   l’altro  di " un anno dall’omissione o dall’errore" in
quanto il  procedimento dichiarativo, di liquidazione ed accertamento, nonche’
il regime   dell’autotassazione   in  materia di ICI sono disciplinati in modo
analogo a quello previsto per le imposte erariali sui redditi.                
        Per perfezionare   il  ravvedimento bisogna, entro il predetto termine
del  31    luglio  1998, pagare: l’imposta dovuta  per l’intero anno 1997, che
non sia  gia’ stata  corrisposta; gli interessi moratori sull’imposta al tasso
legale (attualmente  del 5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno,
computati dal  giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato in
autotassazione fino   a quello in cui risulta effettivamente eseguito; il 3,33
per cento,    a    titolo   di sanzione, calcolato sull’ammontare dell’imposta
tardivamente versato   rispetto,   ovviamente,   al termine di scadenza per il
pagamento dell’acconto e/o saldo dell’ICI dovuta per il 1997. Si chiarisce che
la sanzione   ridotta   viene a risultare, nella fattispecie, pari al 3,33 per
cento (ovverosia   ad   1/6   del   20%)  in quanto trattasi di infrazione che
all’epoca in   cui   e’ stata commessa (durante l’anno 1997) veniva sanzionata
nella minore  misura, rispetto a quella applicabile alle infrazioni successive
al 31 marzo 1998, del 20 per cento.                                           
        Il pagamento   va  effettuato con le stesse modalita’ illustrate nella
"1a fattispecie"  ed utilizzando il bollettino, con caratteri in colore rosso,
ivi indicato,   specificandovi,   quale  anno di  imposta, il 1997 e  barrando
entrambe le caselline "acconto" e "saldo".                                    
- 3a fattispecie (art. 13, comma 1,  lettera b)                               
        Presentazione di   una   dichiarazione rettificativa   di   precedente
dichiarazione, determinante  un maggior debito di imposta, entro il termine di
presentazione della   dichiarazione  relativa all’anno di imposta successivo a
quello per il quale si intende procedere alla rettifica (e, cioe’, entro il 31
luglio 1998,   per  ricondurre a fedelta’ o minore infedelta’ la dichiarazione
presentata nel  1997 per l’anno di imposta 1996, oppure, stante il particolare
sistema dichiarativo   ICI,    quella presentata in anni antecedenti al 1997 e
che, in   assenza   di successive denuncie, si deve assumere come ripetentesi,
nella sua   infedelta’,  anche allo scadere del termine di presentazione della
dichiarazione relativa al predetto anno di imposta 1996).                     
        Si rammenta   che  si esemplifica il termine del 31 luglio 1998, quale
quello di maggior frequenza, come detto in premessa.                          
        La riconduzione    a    fedelta’    o minore infedelta’, attraverso il
ravvedimento operoso,   esplica la sua efficacia limitatamente al secondo anno
di imposta   antecedente a quello nel quale  viene presentata la dichiarazione
rettificativa, per   cui,   per  gli anni di imposta pregressi le sanzioni per
infedele dichiarazione si rendono applicabili nella loro interezza.           
        Per perfezionare il ravvedimento bisogna:                             
a) pagare,  entro il predetto termine: l’imposta che risulta ancora dovuta per
   l’anno 1996   sulla   base della dichiarazione rettificativa; gli interessi
   moratori sull’imposta, al tasso legale (attualmente, 5 per cento annuo) con
   maturazione giorno   per  giorno, computati dal giorno in cui il versamento
   avrebbe dovuto    essere    effettuato    fino    a   quello in cui risulta
   effettivamente eseguito;  l’8,33 per cento, a titolo di sanzione, calcolato
   sulla differenza    di    imposta    tra quella risultante sulla base della
   dichiarazione rettificativa   e  quella versata tempestivamente, in sede di
   autotassazione, alle prescritte scadenze per l’anno 1996;                  
b) presentare,    entro    il    predetto    termine,  al comune competente la
   dichiarazione rettificativa  per l’anno di imposta 1996, redatta su modello
   conforme a   quello   approvato per tale anno, con allegata fotocopia della
   ricevuta di   versamento,   scrivendo nelle "annotazioni" la seguente frase
   "Ravvedimento operoso   per rettifica di dichiarazione" e specificandovi le
   parti, della  somma complessivamente versata, riguardanti, rispettivamente,
   l’imposta, gli interessi, la sanzione.                                     
        Anche in  questa occasione, per eseguire il pagamento va utilizzato il
modulo, con   caratteri in colore rosso, di cui si e’  detto in precedenza. Va
compilata esclusivamente    la    parte relativa: all’importo complessivamente
versato; al    numero    di    conto  corrente postale ed alla indicazione del
competente concessionario della riscossione; alle generalita’ e codice fiscale
del contribuente;   al  comune di ubicazione degli immobili. La restante parte
del bollettino va lasciata in bianco.                                         
Il modulo e’ utilizzabile sia presso gli uffici postali che presso gli
sportelli del competente concessionario della riscossione.                    
- 4a fattispecie (articolo 13,  comma 1, lettera c)                           
        Presentazione  della    dichiarazione o denuncia di variazione, che si
ha l’obbligo    di    presentare,   entro i 30 giorni decorrenti dal giorno di
scadenza stabilito dalla legge (e, cioe’, per l’anno di imposta 1997, entro il
31 agosto 1998, essendo il trenta  domenica).                                 
        Si ricorda  che, come detto in premessa, si esemplifica il termine del
31 luglio 1998, come quello di maggiore frequenza.                            
        Stante il   sistema  dichiarativo ICI, la riconduzione a tempestivita’
della dichiarazione    o    denuncia     di  variazione, attraverso il tipo di
ravvedimento operoso   in   commento,   esplica la sua efficacia limitatamente
all’anno di   imposta   antecedente   a   quello nel quale viene presentata la
dichiarazione, per   cui,   qualora   essa si riferisca anche ad altri anni di
imposta pregressi,   su   questi  ultimi non ha effetto il ravvedimento di cui
trattasi. Per perfezionare il ravvedimento  bisogna:                            
a) pagare, entro i predetti trenta giorni: l’imposta che risulta ancora dovuta
   per l’anno   1997 sulla base della dichiarazione tardivamente prodotta; gli
   interessi moratori  sull’imposta, al tasso legale (attualmente, 5 per cento
   annuo) con   maturazione  giorno per giorno, computati dal giorno in cui il
   versamento avrebbe   dovuto  essere effettuato fino a quello in cui risulta
   effettivamente eseguito;   il   12 e mezzo per cento, a titolo di sanzione,
   calcolato sulla   differenza   di  imposta tra quella risultante sulla base
   della dichiarazione     tardivamente     presentata     e   quella versata,
   tempestivamente, in   sede  di autotassazione, alle prescritte scadenze per
   l’anno 1997, con un minimo di 12.500 lire;                                 
b) presentare,    nei    predetti    trenta    giorni, al comune competente la
   dichiarazione o   denuncia   di  variazione per l’anno di imposta 1997, con
   allegata fotocopia    della    ricevuta    di   versamento, scrivendo nelle
   "annotazioni" la    seguente    frase    "Ravvedimento  operoso per tardiva
   presentazione di   dichiarazione"   e  specificandovi le parti, della somma
   complessivamente versata,    riguardanti,   rispettivamente, l’imposta, gli
   interessi, la sanzione.                                                    
        Per eseguire   il  pagamento va utilizzato il modulo, con caratteri in
colore rosso, di cui si e’ detto in precedenza. Va compilata esclusivamente la
parte relativa:   all’importo   complessivamente   versato; al numero di conto
corrente postale   ed   alla   indicazione del competente concessionario della
riscossione; alle  generalita’ e codice fiscale del contribuente; al comune di
ubicazione degli   immobili.   La restante parte del bollettino va lasciata in
bianco.                                                                       
        Il modulo e’ utilizzabile sia presso gli uffici postali che presso gli
sportelli del competente concessionario della riscossione.                    
IMPOSTA SULLA PUBBLICITA’ E DIRITTO SULLE PUBBLICHE AFFISSIONI                
        Il pagamento    dell’imposta   comunale  sulla pubblicita’ deve essere
eseguito prima   dell’effettuazione   della pubblicita’, poiche’ l’articolo 9,
comma 2,   del   D.Lgs   15 novembre 1993, n. 507, prevede  che l’attestazione
dell’avvenuto pagamento   deve  essere allegata  alla prescritta dichiarazione
che deve   anch’essa  essere presentata prima di iniziare la pubblicita’, come
dispone l’articolo 8, comma 1, del citato decreto legislativo.                
        Per quanto   attiene   invece   alla  pubblicita’ che si svolge per un
periodo superiore all’anno, l’articolo 8, comma 3, del citato D.Lgs n. 507 del
1993, stabilisce   che   la   dichiarazione  della pubblicita’, purche’ non si
verifichino modificazioni   degli elementi dichiarati cui consegua  un diverso
ammontare dell’imposta   dovuta,   ha   effetto  anche per gli anni successivi
sempreche’ il  pagamento dell’imposta avvenga entro il 31 gennaio dell’anno di
riferimento. Il pagamento    del    diritto    sulle  pubbliche affissioni, a norma dell’articolo 19,   comma 7, del D.Lgs n. 507, deve essere  invece  effettuato contestualmente  alla richiesta del servizio.                                 
        E’ opportuno ricordare che per il 1998 i termini aventi scadenza il 31
gennaio, a   norma  dell’articolo  49,  comma 3, della legge 27 dicembre 1997,
n. 449, sono stati prorogati al 31 marzo 1998.                                
        Alla luce   delle  specifiche disposizioni dettate per gli adempimenti
attinenti i  tributi in esame, le norme previste dall’articolo 13 del D.Lgs n.
472/1997 concernenti il ravvedimento, potranno essere applicate, a seconda dei
casi di specie, con le modalita’ di seguito indicate.                         
1) Ipotesi   di   mancato versamento dell’imposta annuale  (art. 13, comma  1,
   lettera a)).                                                               
        Nel caso   in   cui   il  contribuente non abbia eseguito il pagamento
dell’imposta  entro     il     normale    termine  di scadenza  fissato per la
pubblicita’ che   si protrae per un periodo superiore all’anno, puo’ usufruire
delle particolari   disposizioni dettate dall’articolo 13, comma 1, lettera a)
del citato D.Lgs n. 472 del 1997, se, nei trenta giorni successivi effettua il
versamento dell’imposta dovuta, degli interessi moratori sull’importo dovuto a
titolo di   imposta,   calcolati  al tasso legale del 5% annuo con maturazione
giorno per   giorno,   e  la sanzione del 3,75% (pari cioe’ ad 1/8 del minimo,
fissato dall’articolo   13  del D.Lgs n. 471 del 1997, al 30%)  sull’ammontare
dell’imposta non corrisposta.                                                 
        Nella fattispecie in esame deve ricomprendersi anche il caso in cui il
mancato versamento attenga ad una singola rata dell’importo dovuto a titolo di
imposta.                                                                      
        Si precisa   che  poiche’ per l’annualita’ in corso il normale termine
per l’adempimento e’ slittato al 31 marzo 1998, il contribuente avrebbe dovuto
eseguire il   versamento   con   le modalita’ innanzi evidenziate, entro il 30
aprile 1998.                                                                  
        Resta ferma, ovviamente, la possibilita’ di avvalersi del ravvedimento
di cui alla lettera  b) del precitato articolo 13, entro il 31 marzo 1999, con
applicazione della maggiore sanzione di  un sesto del minimo.                 
2) Ipotesi  di mancato versamento dell’imposta dovuta per un periodo inferiore
   all’anno (art. 13, comma 1, lettera a)).                                   
        Nel caso    in    esame    se    il contribuente, prima di iniziare la
pubblicita’, non   ha eseguito il pagamento dell’imposta, potra’ usufruire del
trattamento premiale   riconosciuto dall’articolo 13, comma 1, lettera a), del
D.Lgs  n.   472   del   1997,   se,  nei trenta giorni successivi, effettua il
versamento dell’imposta  dovuta,  degli interessi moratori sull’importo dovuto
a titolo   di imposta,  calcolati al tasso legale del 5% annuo con maturazione
giorno per   giorno,   e   la sanzione del 3,75% (pari cioe’ ad 1/8 del minimo
fissato dall’articolo   13   del D.Lgs n. 471 del 1997, al 30%) sull’ammontare
dell’imposta tardivamente corrisposta.                                        
3) Ipotesi   di errori od omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o
   sul pagamento     del     tributo     (art.     13,    comma 1, lettera b))
        Come e’ stato innanzi illustrato la dichiarazione relativa all’imposta
in esame   deve   essere  presentata prima di iniziare la pubblicita’, a norma
dell’articolo 8,   comma   1,   del  D.Lgs n. 507, del 1993, mentre per quanto
attiene alla  pubblicita’ che si protrae per un periodo superiore all’anno, si
deve rammentare   che  la dichiarazione deve essere presentata soltanto per il
primo anno,  giacche’, se il pagamento dell’imposta viene eseguito entro il 31
gennaio dell’anno di riferimento, ha effetto anche per gli anni successivi. Di
conseguenza, poiche’   in   tale   ipotesi   non e’ prevista una dichiarazione
periodica, il    contribuente    potra’    godere della riduzione ad 1/6 della
sanzione, se  la regolarizzazione degli errori o delle omissioni avviene entro
un anno dal loro compimento.                                                  
        E’ opportuno   precisare che tale ultima disposizione si applica anche
nel caso   in cui l’errore o l’omissione siano riferibili ad una dichiarazione
di variazione della pubblicita’ annuale che sia stata nel frattempo presentata
e con la quale siano state evidenziate modificazioni degli elementi dichiarati
cui consegua    un    diverso   ammontare  dell’imposta dovuta, poiche’  detta
dichiarazione deve   considerarsi   sostitutiva  di quella iniziale. In questa
ipotesi il   termine   di   un  anno decorre dalla data di presentazione della
dichiarazione di variazione.                                                  
        Per perfezionare   il   ravvedimento   occorrera’  dunque che, entro i
termini stabiliti dalla norma in commento, il contribuente esegua il pagamento
dell’imposta eventualmente dovuta, degli interessi moratori sull’importo della
stessa, calcolati   al   tasso  legale del 5% annuo con maturazione giorno per
giorno, ed, infine, di  1/6 della sanzione minima.                            
4) Ipotesi di omessa dichiarazione  (art. 13, comma 1, lettera c)).           
        Nel caso    in    cui    la   dichiarazione relativa all’imposta sulla
pubblicita’ venga   presentata   con  un ritardo non superiore a trenta giorni
rispetto al   momento   in cui ha avuto inizio la pubblicita’, il contribuente
potra’ beneficiare  della sanzione ridotta al 1/8 del minimo previsto per tale
violazione.                                                                   
        Anche in   questo   caso  il contribuente dovra’ eseguire il pagamento
dell’imposta eventualmente    dovuta,   degli  interessi moratori sull’importo
della stessa,   calcolati  al tasso legale del 5% annuo con maturazione giorno
per giorno,  ed, infine, di 1/8 della sanzione minima (la sanzione ridotta non
puo’, comunque, essere inferiore a 12.500 lire).                              
5) Ipotesi   di  errori od omissioni, non incidenti sulla determinazione o sul
   pagamento del tributo  (art. 13, comma 4).                                 
        A norma    dell’articolo    13,    comma 4, ove la regolarizzazione di
eventuali errori   od   omissioni che non ostacolino l’accertamento  e che non
incidano sulla    determinazione    del    tributo,    avvenga  entro tre mesi
dall’omissione o dall’errore, non sara’ applicabile alcuna sanzione.          
- Modalita’ di pagamento.                                                     
        In tutti   i   casi innanzi esaminati il pagamento dell’"imposta sulla
pubblicita", dei  diritti sulle pubbliche affissioni, dei relativi interessi e
delle sanzioni   va   eseguito    utilizzando  il bollettino di conto corrente
postale, con    caratteri    in    colore    blu,    approvato  con il decreto
interministeriale del   5  agosto 1994 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.
194 del successivo 20 agosto).                                                
TASSA PER L’OCCUPAZIONE DI SPAZI ED AREE PUBBLICHE (TOSAP).                   
        Per quanto   concerne   la   tassa  per l’occupazione di spazi ed aree
pubbliche di cui al capo II, articolo 38 e seguenti del decreto legislativo 15
novembre 1993,    n.    507    e  successive modificazioni ed integrazioni, va
innanzitutto fatto   presente  che essa, ai sensi dell’articolo 51 del decreto
legislativo 15   dicembre   1997,   n. 446, sara’ abolita con decorrenza dal 1
gennaio 1999.                                                                 
        Cio’ posto,   ai   fini   delle disposizioni di cui all’articolo 13 in
commento, si ritiene opportuno premettere  le seguenti considerazioni.        
a) Occupazioni permanenti.                                                    
        L’articolo 50,   ai   commi   1 e 2, del decreto legislativo n. 507/93
prevede l’obbligo della presentazione della denuncia nel termine perentorio di
trenta giorni   dalla   data   di rilascio dell’atto di concessione (per nuove
occupazioni) o   da   quella del provvedimento di variazione della concessione
precedentemente rilasciata,   nell’ipotesi di modifica della consistenza delle
occupazioni gia’   in corso. In ogni caso - stabilisce lo stesso articolo - il
predetto termine per la presentazione  della denuncia non puo’ andare oltre il
31 dicembre dell’anno di riferimento del provvedimento amministrativo.        
        Gli stessi  commi dell’articolo 50, stabiliscono, rispettivamente, che
il versamento del tributo deve essere effettuato, in caso di nuova concessione
o di variazione della concessione, nel medesimo termine di presentazione della
denuncia, mentre,   in   mancanza   di   variazioni, per le occupazioni che si
protraggono oltre l’anno, il versamento della tassa deve essere effettuato nel
mese di gennaio.                                                              
        Per le   occupazioni   di  cui all’articolo 46 del decreto legislativo
n. 507/93,   concernenti le aziende erogatrici di pubblici servizi, il comma 3
dell’articolo 50   sopra   citato,   stabilisce che, fermo restando, a regime,
l’obbligo del   versamento   entro   il   mese di gennaio di ogni anno, per le
variazioni in   aumento   verificatesi  nel corso dell’anno, la denuncia anche
cumulativa e   il   relativo  versamento possono essere effettuati entro il 30
giugno dell’anno successivo alla variazione.                                  
b) Occupazioni temporanee                                                     
        Per le   occupazioni   temporanee,  a mente del comma 5 del piu’ volte
richiamato articolo  50, l’obbligo della denuncia e’ assolto con il versamento
della tassa,   da  effettuarsi con la compilazione di apposito modulo di conto
corrente postale.                                                             
        Quanto sopra  premesso, si evidenziano, qui di seguito, alcune ipotesi
di ravvedimento.                                                              
1. Per  l’ipotesi di mancato versamento del tributo in questione alle scadenze
previste dalle   norme   vigenti  in materia, comprendendosi nella fattispecie
anche il   mancato   versamento  di una singola rata dello stesso, la sanzione
prevista dalla   lettera   a),   comma   1, dell’articolo 13, per ricondurre a
tempestivita’ l’adempimento,   e’   pari   ad  1/8 del minimo stabilito in via
generale dall’articolo   13   del decreto legislativo n. 471/97 (1/8 del 30% =
3,75 per   cento),   sempreche’ il pagamento risulti effettuato nel termine di
trenta giorni dalla data di scadenza.                                         
        La disposizione    agevolativa    di   cui sopra, con riferimento alle
occupazioni permanenti   in corso nell’anno 1998 (unica annualita’ peraltro da
prendere in   considerazione per il tributo in questione, attesa, come innanzi
precisato, la   sua abolizione a decorrere dal 1999) si rende applicabile solo
in caso   di inadempimento relativo a  concessioni  nuove o a variazioni delle
concessioni in   corso    rilasciate   nell’anno  1998 nonche’ nell’ipotesi di
inadempimento connesso   al   pagamento rateizzato del tributo medesimo per il
periodo di   sua sopravvivenza fino al 31 dicembre 1998. Si applica, altresi’,
nell’ipotesi di   mancato   pagamento   della  tassa o di una sua rata  per le
occupazioni di cui all’articolo 46  del decreto legislativo n. 507/93.        
        In proposito,    e’  opportuno richiamare la norma di differimento del
termine di  pagamento al 31 marzo 1998 recata dall’articolo 49, comma 3, della
legge 27 dicembre 1997, n. 449.                                               
        Per le   occupazioni   temporanee,  la disposizione agevolativa di cui
sopra opera   per tutte le occupazioni iniziate nel 1998. Cio’ per effetto del
differimento di cui sopra.                                                    
2. Per    l’ipotesi    di    errori    od omissioni, anche se incidenti  sulla
determinazione o    sul    pagamento    del   tributo, il comma 1, lettera b),
dell’articolo 13   consente  di ridurre ad 1/6 del minimo la sanzione prevista
per la   violazione,   sempreche’   la regolarizzazione dei predetti errori od
omissioni avvenga   entro  il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all’anno   nel   corso    del   quale e’ stata commessa la violazione
medesima ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall’omissione o dall’errore.                                                 
        Cio’ significa   che,   per  le occupazioni permanenti (non soggette a
dichiarazione periodica)  la possibilita’ di presentare denuncia rettificativa
della precedente,     alla     quale   e’  subordinato  il beneficio in parola
opera, oltre   che   per   le  occupazioni iniziate nel 1998, anche per quelle
iniziate nel 1997, sempreche’ non sia scaduto il  predetto termine di un anno.
        Il beneficio    in    parola   si  applica, altresi’, alle occupazioni
permanenti laddove  il versamento della tassa sia effettuato o integrato entro
un anno dalla data di scadenza.                                               
        Per le   occupazioni  temporanee, per le quali, ai sensi dell’articolo
50, comma   5,   del  decreto legislativo 15 novembre 1993,n. 507 e successive
modificazioni, l’obbligo   della   denuncia  e’ assolto con il pagamento della
tassa e    con    la    compilazione    dell’apposito modulo di versamento, la
disposizione in   argomento   non   sembra  di pratica attuazione, pur essendo
teoricamente possibile un intervento a rettifica della denuncia-versamento.   
3. Per   l’ipotesi  di omessa dichiarazione, la lettera c) dell’articolo 13 in
esame consente   la   possibilita’   di ricondurre a tempestivita’ il predetto
adempimento, con   la   sanzione   ridotta ad 1/8 del minimo previsto per tale
violazione(1/8 del  100% = 12,50, con un minimo di lire 12.500), sempreche’ la
dichiarazione venga prodotta con ritardo non superiore a trenta giorni.       
        La disposizione,   che,   come  gia’ innanzi precisato, opera solo per
l’anno 1998,    e’    applicabile    esclusivamente alle nuove occupazioni o a
variazioni  di precedenti occupazioni che saranno concesse fino al 31 dicembre
1998. Per   esse,   dunque,   la possibilita’ di ricondurre a tempestivita’ la
denuncia omessa   alla  data di riferimento, di cui al menzionato articolo 50,
comma 1,   del   decreto   legislativo   n. 507/93, e’ consentita non oltre il
sessantesimo giorno dalla data di rilascio della concessione.                 
        Per le   occupazioni temporanee, per le quali, e’ opportuno ripeterlo,
l’obbligo della    denuncia    e’    assolto con il versamento effettuato  con
l’apposito modulo, la predetta disposizione agevolativa opera come segue:     
a) per   i   versamenti   da   effettuarsi  nell’anno 1998 entro il termine di
   scadenza dell’occupazione,  ai sensi dell’articolo 50, comma 5, del decreto
   legislativo n.   507/93,   il   ritardo nell’adempimento non oltre i trenta
   giorni, comporta la riduzione della sanzione per omessa denuncia ad 1/8 del
   minimo (la   sanzione   per   omesso  versamento e’ assorbita da quella per
   l’omessa dichiarazione);                                                   
b) per   i   versamenti da effettuarsi ai sensi dell’articolo 45, comma 8, del
   decreto legislativo    n.    507/93,    il   mancato adempimento anticipato
   dell’obbligazione (o della prima rata) alla data di riferimento comporta la
   perdita del   beneficio derivante dalla convenzione sottoscritta con l’ente
   impositore (fino   al   50  per cento di riduzione della tassa dovuta) e il
   conseguente differimento   del  termine per l’adempimento medesimo alla sua
   naturale   scadenza,  che  e’  quella  della  conclusione dell’occupazione.
   Solo con    riferimento    a    tale  naturale scadenza dell’occupazione e’
   utilizzabile la disposizione di cui alla lettera c dell’art 13 in esame con
   le medesime considerazioni innanzi espresse.                               
- Modalita’ di pagamento.                                                     
        In tutti i casi innanzi esaminati il versamento della sanzione ridotta
deve essere   effettuato   contestualmente alla regolarizzazione del pagamento
della TOSAP,   con  la liquidazione dei relativi  interessi  calcolati, giorno
per giorno, al tasso legale, a far tempo dalla data della commessa violazione.
        Il pagamento di quanto dovuto va eseguito utilizzando il bollettino di
conto corrente,   con   caratteri   in   colore arancione, di   cui al decreto
interministeriale  del   5   agosto  1994 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
n. 194  del successivo 20 agosto), ovvero, nel caso di occupazioni permanenti,
anche con versamento diretto alla Tesoreria dell’Ente locale.                 
        Va, infine,    fatto   presente che il comma 4 del piu’ volte ripetuto
articolo 13 consente, per le denunce TOSAP rese nel 1998, la regolarizzazione,
senza l’applicazione  di alcuna sanzione, di eventuali errori od omissioni che
non ostacolino   l’accertamento   e  che non incidano sulla determinazione del
tributo, sempreche’   la   regolarizzazione   medesima  avvenga entro tre mesi
dall’omissione o dall’errore.                                                 
TASSA SMALTIMENTO RIFIUTI (TARSU)                                             
        Si premette  che la presentazione della denuncia di inizio occupazione
o detenzione  e della denuncia di variazione delle condizioni di tassabilita’,
di cui  all’art. 70 del D.Lgs. n. 507/93, costituisce l’unico obbligo a carico
del contribuente, che puo’ pagare il tributo e le sanzioni soltanto sulla base
dell’iscrizione a    ruolo.    Per    la   sola tassa giornaliera disciplinata
dall’art. 77 del medesimo D.Lgs. n. 507/93, il pagamento in autoliquidazione o
versamento diretto   rappresenta,   invece, anche assolvimento dell’obbligo di
denuncia.Il citato   art.  70 prescrive che i soggetti che occupano o detengono locali ed  aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, sono tenuti a presentare al comune, entro    il    20    gennaio  successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione, denuncia   unica  dei locali ed aree tassabili che, in mancanza di variazione delle    condizioni    di    tassabilita’,  ha effetto anche per le annualita’ successive; in caso contrario, l’utente e’ tenuto a dichiarare, nel medesimo termine   e   con   le   identiche forme e modalita’, ogni variazione relativa agli  immobili occupati o detenuti, che comporti un maggior ammontare della  tassa   o   che "comunque influisca sull’applicazione e riscossione del tributo in relazione ai dati da indicare nella denuncia".Per quanto   concerne  gli elementi non incidenti sulla determinazione del tributo,   l’art.   70 in parola richiede che la denuncia, originaria o di variazione, contenga    l’indicazione    del    codice fiscale, degli elementi identificativi delle   persone fisiche componenti del nucleo familiare o della convivenza, dei   loro rappresentanti legali e della relativa residenza, della denominazione e    scopo    sociale   o istituzionale dell’ente, associazione, organizzazione o   societa’,   della loro sede legale o effettiva, nonche’ dei relativi rappresentanti o amministratori. Quanto sopra premesso,    si    evidenzia,   qui di seguito, alcune fattispecie di ravvedimento.                                                  
- 1a fattispecie (art. 13, comma 1, lettera c)                                
La sanzione per omessa denuncia (di inizio occupazione o di variazione
delle condizioni   di   tassabilita’)   viene ridotta ad un ottavo del minimo,
qualora il contribuente provveda a presentare la denuncia medesima con ritardo
non superiore   a   trenta  giorni decorrenti dal gia’ indicato termine del 20
gennaio successivo    all’inizio    dell’occupazione    o al verificarsi della
variazione. Va precisato,  tuttavia, che la tipologia di ravvedimento in questione non si   rende   applicabile alle infrazioni di omessa denuncia commesse al 20 gennaio 1998,   essendo  gia’ decorso, al 1  aprile 1998, il termine di trenta giorni prescritto  dalla legge al fine di rendere possibile la riduzione della sanzione.                                                                     
E’ possibile   tuttavia   applicare alle denunce tardivamente prodotte
dopo il   1  aprile 1998 la minore riduzione per ravvedimento operoso prevista
dalla lett.   b)   dell’art.  13 qualora l’adempimento formale ed il pagamento
siano operati   entro l’anno dalla commissione dell’infrazione (cioe’ entro il
20 gennaio  1999), non trattandosi nel caso di infrazione periodica ma solo di
eventuale infrazione   continuata, in quanto l’obbligo di denuncia e’ soltanto
iniziale con effetti per le annualita’ successive.                            
- 2a fattispecie (art. 13, comma 1, lettera a)                                
La riduzione   della   sanzione   ad  un ottavo del minimo nei casi di
mancato pagamento   del   tributo  o di un acconto, se esso viene eseguito nel
termine di trenta giorni dalla data di scadenza, dovrebbe trovare applicazione
per le   sole  violazioni commesse in materia di tassa giornaliera contemplata
dal menzionato  art. 77 del D.Lgs. n. 507/93. Infatti l’omesso pagamento della
tassa rifiuti annuale, essendo quest’ultimo un tributo iscritto a ruolo in via
ordinaria, non   rientra   nel   sistema sanzionatorio per espressa esclusione
dell’art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471/97.                                  
Tuttavia, tenuto   conto  che con il pagamento della tassa giornaliera effettuato per autoliquidazione o versamento diretto all’atto dell’occupazione
(art. 77,   comma  4, del D.Lgs. n. 507/93) si intende assolto anche l’obbligo
della denuncia   dell’uso temporaneo, la riduzione della sanzione ad un ottavo
del minimo   e’   possibile allorche’ la regolarizzazione avvenga entro trenta
giorni dall’inizio   dell’occupazione   ai   sensi dell’art. 13, lett. c), per
assorbimento dell’infrazione   per  mancato pagamento (art. 13, lett. a) nella
sanzione di   omessa  denuncia (che, in applicazione dell’art. 3, comma 3, del
D.Lgs. n.   472/97, e’ pari al 50%, se la violazione e’ stata commessa   entro
il 31   marzo   1998,   ovvero   varia   tra il cento ed il duecento per cento
del tributo   dovuto  e, comunque, non puo’ essere inferiore a lire centomila,
qualora si tratti di violazione commessa a decorrere dal 1  aprile 1998).     
        Trattandosi di    infrazione    che   puo’ essere compresa anche nella
tipologia di ravvedimento di cui al punto 3 (art. 13, lett. b) l’infrazione in
esame puo’   essere definita anche con un sesto del minimo entro il termine di
un anno, atteso il chiaro carattere di non periodicita’.                      
Si fa    presente    in    proposito   che, per il perfezionamento del ravvedimento, e’   necessario pagare "contestualmente", cioe’ entro l’indicato
termine di   trenta   giorni  o di un anno dalla commissione della violazione,
oltre alla  sanzione ridotta, la tassa giornaliera, gli interessi moratori sul
tributo calcolati   al tasso legale (5 per cento annuo) con maturazione giorno
per giorno.                                                                   
- 3a fattispecie (art. 13, comma 1, lettera b)                                
Riguardo alla    fattispecie    in    trattazione, va precisato che la riduzione ad   un   sesto   del   minimo trova applicazione, nell’ambito delle
violazioni commesse in materia di tassa rifiuti, con la regolarizzazione degli
errori e   delle   omissioni,   anche  se incidenti sulla determinazione e sul
pagamento del  tributo, entro un anno dalla violazione, stante la indicata non
periodicita’ della    violazione.     Passando    alle ipotesi concrete cui e’
applicabile il   ravvedimento  sub lettera b) dell’art. 13 in questione, si fa
presente che   esso  assume caratteristiche diverse a seconda che si tratti di
tassa rifiuti annuale ovvero giornaliera.                                     
Per cio’   che concerne la tassa annuale, la riduzione ad un sesto del minimo puo’ riguardare i seguenti casi:                                       
1) denuncia   infedele   (prodotta  indicando un imponibile inferiore a quello
   effettivo), cui,  per  effetto  del  nuovo  testo  dell’art. 76  del D.Lgs.
   n. 507/93,   e’   stata assimilata la denuncia incompleta (dichiarazione di
   taluno soltanto degli immobili occupati);                                  
2) mancata      o     erronea    indicazione degli  elementi formali richiesti
   dall’art. 70, comma 3, del D.Lgs. n. 507/93;                               
3) mancata   esibizione  o trasmissione di atti e documenti, dell’elenco degli
   occupanti i   locali   ed  aree del condominio, della multiproprieta’ o del
   centro commerciale   integrato,  eventualmente richiesto all’amministratore
   del condominio   o   al  responsabile del versamento, a norma dell’art. 73,
   comma 3-bis, del D.Lgs. n. 507/93;                                         
4) mancata   restituzione di questionari nei sessanta giorni dalla richiesta o
   loro mancata o incompleta o infedele compilazione.                         
        La rettifica   della   denuncia   infedele e la regolarizzazione degli
errori od   omissioni   indicati   sub   precedenti   numeri 2, 3 e 4, qualora
effettuate entro   un  anno dalla commissione della violazione, determinano la
riduzione della rispettiva sanzione ad un sesto del minimo.                   
        Le violazioni   di  infedele denuncia e le citate violazioni di ordine
formale commesse   al   20  gennaio 1998 possono pertanto essere regolarizzate
entro il   20  gennaio 1999 e costituiscono presupposto per la riduzione della
rispettiva sanzione nella misura sopra indicata.                              
        Occorre comunque   tener   presente la disposizione di natura esimente
recata dal  comma 4 dell’art. 13 in esame per il caso di ravvedimento relativo
ad errori   od omissioni formali non incidenti su attivita’ di accertamento in
corso o   sulla determinazione e sul pagamento del tributo (ad es., mancata od
erronea indicazione  del codice fiscale). In tali circostanze, il ravvedimento
effettuato entro  tre mesi dall’omissione o dall’errore esclude l’applicazione
della sanzione.    Anche    in    tal   caso va tuttavia rilevato che siffatte
violazioni, qualora non sanate entro i tre mesi, possono rientrare nell’ambito
di applicazione della lettera b) dell’articolo 13.                            
        Circa la   tassa giornaliera, si pone in rilievo che la fattispecie di
ravvedimento prevista   dal   comma   1, lettera b), del D.Lgs. n. 472/97 puo’
concretarsi, particolarmente,   con  riferimento al  pagamento del  tributo in
misura inferiore a quella dovuta.                                             
        Al riguardo si precisa che, stante la disposizione dell’art. 77, comma
4, del   D.Lgs.   n.   507/93,   secondo cui l’obbligo della denuncia dell’uso
temporaneo viene   assolto a  seguito del pagamento del tributo, il versamento
di un   importo   inferiore  a quello dovuto a titolo di tassa giornaliera da’
luogo all’applicazione  della  sola  sanzione di infedele denuncia, riducibile
ad un   sesto   del minimo in presenza di versamento dell’eccedenza effettuato
entro un anno dall’omissione o dall’errore.                                   
- Modalita’ di pagamento.                                                     
Riguardo alle modalita’ di pagamento della sanzione ridotta, oltre che
della tassa   smaltimento, se dovuta, e dei relativi interessi, si fa presente
che, stante   il  sistema di riscossione tramite ruolo ordinario, non si rende
applicabile la   procedura   del versamento contestuale alla regolarizzazione;
procedura che   si  applica, invece, al ravvedimento concernente le infrazioni
commesse in materia di tassa giornaliera.                                     
Pertanto, per la tassa annuale, si ritiene che sia applicabile, in via
estensiva, la disposizione prevista dal comma 3 del ripetuto articolo 13, che,
con riferimento   ai   tributi  non liquidabili direttamente dal contribuente,
stabilisce che   il  ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti
nel termine    di    sessanta    giorni    dalla notificazione  dell’avviso di
liquidazione, ci   puo’   essere  agevolmente equiparata, per l’indentita’ del
criterio adottato   nel   decreto   correttivo,  la notifica della cartella di
pagamento a seguito della necessaria iscrizione a ruolo.                      
        Secondo la   procedura   indicata,  l’interessato, entro il termine di
trenta giorni   dalla   omessa  presentazione della denuncia ovvero di un anno
dalla commissione   di   tale  infrazione o dalla presentazione della denuncia
infedele o   incompleta,   deve   procedere alla rimozione dell’inadempimento,
provvedendo, rispettivamente,     alla     presentazione     della denuncia ed
all’integrazione della denuncia infedele o incompleta.                        
        Successivamente il comune provvedera’ all’iscrizione in apposito ruolo
del tributo o del maggior tributo (nel rispetto dei vigenti termini prescritti
dall’articolo 72   del  D.Lgs n. 507/93) nonche’ degli interessi per ritardata
iscrizione a    ruolo,    maturati    fino   al giorno in cui e’ stato rimosso
l’inadempimento, e   della  sanzione ridotta. Il ruolo cosi’ formato ed emesso
sara’ quindi   notificato,   tramite   il concessionario della riscossione, al
soggetto passivo, che potra’ perfezionare il ravvedimento con il pagamento, in
unica soluzione, entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla notifica
della cartella   medesima.   Trascorso   inutilmente tale termine si determina
l’inefficacia della    regolarizzazione    e   l’applicabilita’ della sanzione
nell’intera misura. La pubblicazione    della  presente circolare nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana tiene luogo anche della distribuzione agli organi in indirizzo e della diffusione ai soggetti interessati.                         

CIRCOLARE 180/E del 10 luglio 1998                                                

disposizioni aventi riflessi penali, contenute nel menzionato art. 48.
 

1. Il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda o del ramo d’azienda, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonchè per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore.

- 1. La società o l’ente risultante dalla trasformazione o dalla fusione, anche per incorporazione, subentra negli obblighi delle società trasformate o fuse relativi al pagamento delle sanzioni. Si applica l’articolo 2499 codice civile.

2. Nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società od ente è obbligato in

solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto.

L’articolo 15 disciplina la responsabilita’ relativa al pagamento

delle sanzioni nei casi di trasformazione, fusione e scissione di societa’ o

enti.

1. Il comma 1 stabilisce che la societa’ o l’ente risultante dalla

trasformazione o dalla fusione, anche per incorporazione, subentra negli

obblighi delle societa’ trasformate o fuse relativi al pagamento delle

sanzioni.

La norma in esame costituisce una mera conferma di principi generali

gia’ esistenti, che avrebbero trovato applicazione anche in assenza di una

previsione espressa. Infatti, va tenuto conto che:

- la trasformazione della societa’ da un tipo all’altro non comporta

l’estinzione della societa’ e la costituzione di un nuovo soggetto

giuridico, ma la semplice modificazione dell’atto costitutivo. Il che trova

conferma nell’ultimo comma dell’art. 2498 del codice civile secondo il quale

la societa’ risultante dalla trasformazione "conserva i diritti e gli

obblighi anteriori alla trasformazione";

- ai sensi dell’art. 2504-bis, primo comma, codice civile, "la societa’ che

risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli

obblighi delle societa’ estinte".

Con riferimento alle violazioni commesse dopo il 1 aprile 1998, gli

obblighi relativi al pagamento delle sanzioni si identificano con quelli

previsti dall’art. 11, comma 1, che prevede il sorgere di una responsabilita’

di tipo "solidale" con la persona fisica che ha commesso il fatto, qualora si

tratti di violazioni:

a) che abbiano inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo (sono

escluse, quindi, dall’ambito applicativo della suddetta responsabilita’

solidale le violazioni formali);

b) commesse dal dipendente o dal rappresentante o dell’amministratore anche di

fatto di societa’, associazione o ente, con o senza personalita’ giuridica,

nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze.

Ne consegue che la societa’ o l’ente risultante dalla trasformazione o

dalla fusione subentra anche nel diritto al regresso nei confronti dell’autore

(persona fisica) della violazione, secondo le previsioni del citato art. 11.

Il comma 1 dell’articolo in esame reca, inoltre, un’ulteriore ed

espressa conferma circa l’applicabilita’, anche nell’ambito della sanzioni

tributarie, dell’art. 2499 del codice civile secondo cui la trasformazione di

una societa’ non libera i soci a responsabilita’ illimitata dalla

responsabilita’ (sussidiaria) per le obbligazioni sociali anteriori

all’iscrizione della deliberazione di trasformazione nel registro delle

imprese. Al riguardo va ricordato che la deroga contenuta nell’articolo in

questione, secondo la quale la responsabilita’ dei soci viene meno se i

creditori sociali "hanno dato il loro consenso alla trasformazione" non puo’

trovare applicazione nei confronti dell’amministrazione finanziaria, con

riguardo ai crediti tributari, stante l’indisponibilita’ dei medesimi (Cass.

11 luglio 1981, n. 4510).

2. Il comma 2 prevede che nei casi di scissione anche parziale di societa’ o

enti, ciascuna societa’ od ente e’ obbligato in solido al pagamento delle

somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la

scissione produce effetto.

Com’e’ noto, la scissione di una societa’ puo’ avvenire secondo due

modalita’, ai sensi dell’art. 2504-septies del codice civile:

a) mediante trasferimento dell’intero suo patrimonio a piu’ societa’,

preesistenti o di nuova costituzione, e assegnazione delle loro azioni o

quote ai soci della prima (in questa ipotesi, la societa’ scissa cessa di

esistere);

b) mediante trasferimento di parte del suo patrimonio a una o piu’ societa’,

preesistenti o di nuova costituzione, e assegnazione delle loro azioni o

quote ai soci della prima (in tal caso la societa’ scissa continua ad

esistere).

In entrambe le ipotesi sorge, come si e’ detto, una responsabilita’

solidale delle societa’ (sia quella scissa che quelle beneficiarie) per le

violazioni commesse prima della scissione, in conformita’ del resto a quanto

gia’ stabilito dall’art. 2504-decies del codice civile, ma senza i limiti ivi

previsti (relativi al valore effettivo del patrimonio netto trasferimento o

rimasto).

Anche in ordine alla scissione vale l’osservazione gia’ fatta a

proposito della trasformazione e fusione, circa il tipo di violazione cui

inerisce la responsabilita’ di cui trattasi. Cosi’ per esempio, se il

rappresentante legale della societa’ "Alfa" commette dopo il 1 aprile 1998 una

violazione i cui effetti si riflettono sul patrimonio della societa’ stessa

(in quanto incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo), la

quale poi si "scinde", alla responsabilita’ solidale della societa’ "Alfa",

che nasce per effetto dell’art. 11, si sostituisce (nell’ipotesi di scissione

totale) o si aggiunge (nel caso di scissione parziale) la responsabilita’

solidale delle societa’ beneficiarie, ferma restando ovviamente la

responsabilita’ diretta del rappresentante legale. Non cosi’, qualora trattasi

di violazione di carattere formale della quale risponde solo l’autore persona

fisica (nella specie il rappresentate legale della societa’ "Alfa").

1. La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall’ufficio o dall’ente competenti all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.

2. L’ufficio o l’ente notifica atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.

3. Nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, il trasgressore e gli obbligati ai sensi dell’articolo 11, comma 1, possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.

La definizione agevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.

4. Se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati ai sensi

dell’articolo 11, comma 1, possono, entro lo stesso termine, produrre deduzioni difensive. In mancanza,

l’atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi dell’articolo 18

sempre entro il termine di sessanta giorni dalla sua notificazione.

5. L’impugnazione immediata non è ammessa e, se proposta, diviene improcedibile qualora vengano presentate deduzioni difensive in ordine alla contestazione.

6. L’atto di contestazione deve contenere l’invito al pagamento delle somme dovute nel termine di sessanta giorni dalla sua notificazione, con l’indicazione dei benefici di cui al comma 3 ed altresì l’invito a produrre nello stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le deduzioni difensive e, infine, l’indicazione dell’organo al quale proporre l’impugnazione immediata.

7. Quando sono state proposte deduzioni, l’ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro

presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime. Tuttavia, se il provvedimento non viene notificato entro centoventi giorni, cessa di diritto l’efficacia delle misure cautelari concesse ai sensi dell’articolo 22.

L’articolo 16 disciplina in modo tendenzialmente unitario il

procedimento di irrogazione delle sanzioni pecuniarie e di quelle accessorie,

introducendo talune innovazioni che vanno al di la’ degli aspetti meramente

procedurali per riflettersi anche su un piano sostanziale.

1. Il comma 1 individua gli organi titolari della potesta’ di irrogazione

delle sanzioni negli uffici dell’amministrazione finanziaria o negli enti

locali competenti all’accertamento del tributo cui le violazioni si

riferiscono.

Il procedimento inizia con la notifica, da parte dell’ufficio o ente,

di un apposito atto di contestazione all’autore della violazione. Qualora la

contestazione riguardi una violazione che abbia inciso sulla determinazione o

sul pagamento del tributo, la notificazione dell’atto deve avvenire anche ai

soggetti obbligati in solido, se, com’e’ ovvio, l’ufficio o l’ente intendono

agire nei confronti di questi.

Il procedimento in esame deve essere obbligatoriamente utilizzato per

l’irrogazione delle sanzioni relative a violazioni non incidenti sulla

determinazione o sul pagamento del tributo (c.d. violazioni formali), mentre

puo’ essere facoltativamente utilizzato per le sanzioni collegate al tributo

cui si riferiscono (che possono anche essere inflitte direttamente con l’atto

di accertamento o di rettifica ai sensi dell’art. 17, comma 1) e per le

sanzioni relative agli omessi e ritardati versamenti (che possono anche essere

irrogate mediante iscrizione a ruolo ai sensi dell’art. 17, comma 3, e che, in

ogni caso, non sono definibili in via agevolata).

In funzione anche di una eventuale migliore difesa in sede processuale

e’ opportuno che il procedimento in rassegna venga utilizzato in tutti i casi

in cui si intendano irrogare sanzioni per violazioni commesse con dolo o colpa

grave al trasgressore non coincidente con il soggetto passivo del tributo.

Cio’ in quanto il contraddittorio anticipato puo’ consentire di acquisire

elementi utili per una piu’ ponderata valutazione dell’elemento soggettivo

proprio della violazione contestata, rendendo quindi possibili correzioni

istruttorie in modo da non esporre il successivo eventuale atto di irrogazione

a censure di infondatezza o illegittimita’.

L’atto deve contenere, a pena di nullita’:

- l’indicazione dei fatti materiali attribuiti al trasgressore, degli elementi

probatori, delle norme applicabili e dei criteri seguiti per la

determinazione delle sanzioni e della loro entita’;

- l’indicazione dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole

violazioni. L’atto di contestazione deve inoltre contenere:

- l’invito al pagamento delle somme dovute nel termine di sessanta giorni

dalla sua notificazione, con l’indicazione dei benefici in tal caso

spettanti: riduzione della sanzione ad un quarto della misura indicata e

comunque a un importo non inferiore ad un quarto dei minimi edittali

previsti per le violazioni piu’ gravi relative a ciascun tributo

(nell’ipotesi di sanzioni relative agli omessi o ritardati versamenti, deve

invece essere evidenziato che non e’ ammessa la definizione agevolata); non

applicabilita’ delle eventuali sanzioni accessorie relative alle violazioni

contestate; non considerazione della violazione ai fini della recidiva di

cui all’art. 7, comma 3;

- l’indicazione della possibilita’ di produrre, nello stesso termine di

sessanta giorni, deduzioni difensive, qualora non si ritenga di dover

accedere alla definizione agevolata;

- l’indicazione dell’autorita’ giudiziaria o amministrativa alla quale e’

possibile proporre l’impugnazione immediata.

2. Ricevuta la notifica dell’atto di contestazione, l’autore delle violazioni

e i soggetti obbligati in solido possono, entro sessanta giorni dalla

notificazione:

a) definire la controversia con il pagamento delle sanzioni ridotte.

La definizione eseguita dagli obbligati in via solidale comporta

l’estinzione dell’obbligazione propria dell’autore materiale, cosi’ come

quella eseguita dall’autore materiale comporta l’estinzione dell’obbligazione

riferibile ai coobbligati. Tuttavia, se questi coincidono con i soggetti

indicati nell’art. 11, comma 1, e la violazione e’ commessa con colpa (non

grave), il pagamento dell’autore delle violazioni nelle ipotesi previste

dall’art. 5, comma 2, determina l’estinzione dell’obbligazione dei coobbligati

nei limiti dell’importo entro cui la sanzione puo’ essere eseguita nei

confronti dell’autore, ossia fino a lire 100 milioni (va da se’ che se questi

si determina ad estinguere l’intera obbligazione anche per somma eccedente

lire 100 milioni, il pagamento comporta l’estinzione integrale

dell’obbligazione posta a carico dei soggetti di cui all’art. 11, comma 1). Ne

discende, in quest’ultimo caso, che i responsabili per la sanzione possono

definire l’obbligazione loro propria (ossia l’obbligazione eventualmente

residua) nei termini e secondo le modalita’ indicate nell’art. 16, comma 3,

dopo la notificazione nei loro confronti dell’atto di contestazione. La

riduzione, sempre nelle ipotesi contemplate nell’art. 5, comma 2, opera

sull’ammontare complessivo della sanzione irrogabile, cosicche’, mentre nei

confronti dell’autore l’importo esigibile rimane stabilito nell’ammontare di

lire 100 milioni, rispetto ai responsabili solidali di cui all’art. 11, comma

1, l’ammontare della somma da corrispondere per conseguire la definizione

agevolata e’ pari alla differenza fra quanto corrisposto dall’autore e il

quarto della somma indicata nell’atto di contestazione. Ad esempio, se in esso

e’ indicata la sanzione di lire 500 milioni e l’autore della violazione paga

lire 100 milioni, per conseguire la definizione agevolata occorrera’

l’ulteriore versamento di lire 25 milioni. Il tutto, ovviamente, nel termine

di sessanta giorni dalla notificazione dell’atto.

La definizione impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.

b) Produrre deduzioni difensive avanti all’ufficio o all’ente locale che ha

emanato l’atto. In questa ipotesi non e’ ammessa impugnazione

immediata avanti all’autorita’ giudiziaria o a quella amministrativa indicata dall’art. 18,

vuoi che le deduzioni siano presentate soltanto dall’autore delle violazioni o

da uno dei soggetti obbligati solidalmente, vuoi che siano presentante da

entrambi. Se avverso l’atto di contestazione e’ stata proposta impugnazione

immediata, la presentazione delle deduzioni difensive, anche da parte di un

soggetto diverso da quello impugnante, ne determina l’improcedibilita’. In

simile circostanza, sara’ onere della parte resistente comunicare

all’autorita’ giudiziaria o amministrativa avanti alla quale pende la

controversia l’avvenuta presentazione delle deduzioni affinche’ questa adotti

i provvedimenti necessari.

c) Impugnare immediatamente l’atto avanti alle commissioni tributarie o, per i

tributi per i quali non sussiste competenza di queste, all’autorita’

giudiziaria ordinaria, ovvero avanti all’autorita’ preposta a decidere la

lite in via amministrativa ai sensi dell’art. 18.

Tuttavia, come si e’ appena detto, l’impugnazione immediata non e’

ammessa in presenza di deduzioni difensive.

Mentre nell’ipotesi sub c) l’impugnazione immediata comporta la

conversione ex lege dell’atto di contestazione in provvedimento di irrogazione

delle sanzioni, nell’ipotesi sub b), l’ufficio o l’ente, se ritengono di non

accogliere la difesa degli interessati, devono provvedere ad emanare apposito

atto di irrogazione, da notificare entro un anno dalla presentazione delle

deduzioni difensive. In questo caso, l’ufficio o l’ente devono motivare il

provvedimento, sempre a pena di nullita’, anche in ordine alle deduzioni

medesime, cosi’ da rendere edotti i soggetti interessati dei motivi che ne

hanno determinato il mancato accoglimento.

La notificazione deve avvenire nei confronti di tutti i soggetti ai

quali sia stato originariamente notificato l’atto di contestazione,

indipendentemente dal fatto che solo alcuni di questi abbiano presentato

deduzioni difensive.

Si sottolinea che, nelle ipotesi in cui siano state concesse misure

cautelari ai sensi dell’art. 22 (ipoteca e sequestro conservativo), i

provvedimenti corrispondenti perdono efficacia se l’atto di irrogazione non

viene notificato entro 120 giorni dalla presentazione delle deduzioni

difensive (si vedano, per questo aspetto, anche le precisazioni formulate con

riferimento all’art. 22). In tal caso e’ evidente come gli uffici debbano

attivarsi in modo che il provvedimento di irrogazione venga notificato entro

quest’ultimo termine, cosi’ da impedire la perdita di efficacia dei

provvedimenti cautelari.

1. In deroga alle previsioni dell’articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono possono essere irrogate, senza previa contestazione e con l’osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità.

2. E’ ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento.

2. Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, ancorchè risultante da liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (3), concernente disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e ai sensi degli articoli 54-bis e 60, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (4), recante istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto. Per le sanzioni indicate nel periodo precedente in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell’articolo 16, comma 3.

L’articolo 17 detta una disciplina in deroga a quella indicata

nell’art. 16, offrendo agli uffici e agli enti la possibilita’ di irrogare le

sanzioni senza previa contestazione.

L’irrogazione immediata e’ consentita per le sanzioni collegate al

tributo cui si riferiscono (comma 1) e per le sanzioni riguardanti l’omesso o

ritardato pagamento dei tributi (comma 3).

Entrambi i procedimenti disciplinati dall’art. 17 non sono peraltro

obbligatori: e’ sempre possibile infatti adottare il procedimento di cui

all’art. 16 e tale soluzione e’ preferibile quando si intendono irrogare

sanzioni per violazioni commesse con dolo o colpa grave al trasgressore non

coincidente con il soggetto passivo del tributo.

1. Il comma 1 consente agli uffici e agli enti locali di irrogare, senza

previa contestazione, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono con

notificazione di atto contestuale a quello di accertamento o di rettifica.

Come gia’ previsto dalle disposizioni che regolano il procedimento di

accertamento dei principali tributi, le sanzioni per le violazioni di omessa

presentazione della dichiarazione o di infedele dichiarazione sono irrogabili

con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica; rispetto alla

previgente disciplina, si evidenziano le seguenti novita’:

- le sanzioni "possono essere irrogate" con atto contestuale, per cui e’

possibile, anche per le sanzioni in questione, adottare il procedimento di

irrogazione di cui al precedente art. 16; come gia’ accennato, la notifica

dell’atto di contestazione e’ preferibile nei casi in cui si intendano

irrogare sanzioni a titolo di dolo o colpa grave e il procedimento di

accertamento non prevede una fase di contraddittorio anticipato che puo’

consentire l’acquisizione di elementi utili per una piu’ ponderata

valutazione dell’elemento soggettivo;

- con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica non sono piu’

irrogabili le sanzioni per violazioni non collegate direttamente al tributo

cui si riferiscono, per le quali deve essere obbligatoriamente utilizzato il

procedimento di cui all’art. 16.

Il provvedimento di irrogazione, ancorche’ "contestuale" all’avviso di

accertamento o di rettifica, e’ connotabile, dal punto di vista strutturale,

come atto autonomo e deve quindi essere motivato, a pena di nullita’, secondo

le prescrizioni dell’art. 16, comma 2.

2. Entro sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento, e’ ammessa

definizione agevolata della controversia con il pagamento di un importo pari

ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei

minimi edittali previsti per le violazioni piu’ gravi relative a ciascun

tributo.

La definizione puo’ essere attuata da ognuno dei soggetti destinatari

del provvedimento e produce, in punto di estinzione dell’obbligazione anche

solidale, gli effetti propri dell’adempimento secondo le precisazioni gia’

fornite in sede di commento dell’art. 16.

La definizione agevolata prevista dall’art. 17, comma 2, e’ riferita

esclusivamente alle sanzioni e non comporta acquiescenza rispetto al tributo.

Essa si differenzia quindi dalla rinuncia all’impugnazione ai sensi

dell’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997 cui conseguono, oltre alla riduzione

delle sanzioni, la definitivita’ del provvedimento di accertamento e gli

ulteriori effetti previsti dall’art. 2, commi 3, 4 e 5, ultimo periodo, dello

stesso d.lgs. n. 218 del 1997.

3. Il comma 3 consente agli uffici e agli enti locali di irrogare, mediante

iscrizione a ruolo e senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o

ritardato pagamento dei tributi. Identico procedimento puo’ essere utilizzato

quando l’omesso o il ritardato pagamento dei tributi risultano dalle

liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R.

n. 600 del 1973 e, in materia di imposta sul valore aggiunto, ai sensi degli

articoli 54-bis e 60, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.

In tali ipotesi, la cartella di pagamento, limitatamente alle

sanzioni, deve essere notificata anche all’autore della violazione quando egli

non coincide con il soggetto passivo del tributo e la violazione e’ stata

commessa dopo il 1 aprile 1998.

Per le violazioni commesse fino al 31 marzo 1998, invece, la cartella

di pagamento continua ad essere notificata unicamente ai soggetti passivi del

tributo, tenuto conto dei principi generali in tema di efficacia temporale

delle leggi punitive.

Come gia’ precisato, il procedimento di irrogazione immediata

disciplinato dal comma 3 dell’art. 17 non deve essere obbligatoriamente

utilizzato in tutte le ipotesi di omesso o ritardato pagamento dei tributi.

In particolare, l’irrogazione mediante iscrizione a ruolo non potra’

avvenire nei casi in cui:

- l’ufficio ritenga che la violazione sia stata commessa con dolo o colpa

grave, essendo indispensabile la specifica motivazione in ordine

all’elemento soggettivo;

- per i tributi cui le violazioni si riferiscono non e’ prevista la

riscossione mediante iscrizione a ruolo.

Indipendentemente dal procedimento di irrogazione utilizzato, l’ultimo

periodo del comma 3 prevede espressamente che relativamente alle sanzioni per

omesso o ritardato pagamento dei tributi non si applica la definizione

agevolata prevista negli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2.

1. Contro il provvedimento di irrogazione è ammesso ricorso alle commissioni tributarie.

2. Se le sanzioni si riferiscono a tributi rispetto ai quali non sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie, è ammesso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento, ricorso amministrativo in alternativa all’azione avanti all’autorità giudiziaria ordinaria, che può comunque essere adlta anche dopo la decisione amministrativa ed entro centottanta giorni dalla sua notificazione.

Salvo diversa disposizione di legge, il ricorso amministrativo h proposto alla Direzione regionale delle entrate, competente in ragione della sede dell’ufficio che ha irrogato le sanzioni.

3. In presenza di più soggetti legittimati, se alcuno di essi adisce l’autorità giudiziaria, il ricorso

amministrativo h improponibile, quello in precedenza proposto diviene improcedibile e la controversia

pendente deve essere riproposta avanti al giudice ordinario nel termine di centottanta giorni dalla

notificazione della decisione di improcedibilità.

3. Le decisioni delle commissioni tributarie e dell’autorità giudiziaria sono immediatamente esecutive nei limiti previsti dall’articolo 19.

1. Il comma 1 dell’articolo 18 dispone che contro i provvedimenti di

irrogazione delle sanzioni e’ ammesso ricorso, conformemente a quanto previsto

dall’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, avanti alle commissioni tributarie.

L’impugnazione, come gia’ si e’ sottolineato, e’ ammessa anche in relazione

all’atto di contestazione di cui all’art. 16, che, in mancanza delle memorie

difensive, si considera provvedimento di irrogazione.

Si ricorda che il termine per ricorrere e’, a pena di

inammissibilita’, di sessanta giorni dalla notifica dell’atto impugnato,

secondo quanto previsto dall’art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992,

e che la commissione tributaria provinciale adita e’, secondo il dettato

dell’art. 4, comma 1 dello stesso decreto legislativo n. 546 del 1992, quella

competente territorialmente in base alla circoscrizione dove ha sede l’ufficio

che ha emanato il provvedimento di irrogazione delle sanzioni.

Circa tutte le altre problematiche relative alla instaurazione del

procedimento giurisdizionale si rinvia alle norme sul processo tributario

recate dal predetto decreto legislativo n. 546 del 1992.

2. Se le sanzioni si riferiscono a tributi rispetto ai quali non sussiste la

giurisdizione delle commissioni tributarie ai sensi dell’art. 2 del decreto

legislativo n. 546 del 1992, l’articolo 18, comma 2 del decreto legislativo in

commento prevede la possibilita’ di proporre impugnazione, alternativamente, o

mediante ricorso amministrativo entro 60 giorni dalla notificazione del

provvedimento o con azione dinanzi all’autorita’ giudiziaria ordinaria, entro

i termini previsti dalle singole leggi d’imposta.

Tale disposizione recepisce tanto il parere espresso dal Consiglio di

Stato (Sezione III del 22 dicembre 1992) quanto il piu’ recente orientamento

della Corte Costituzionale (Sentenza n. 56 del 20-24 febbraio 1995) che

riconoscono la possibilita’ di promuovere l’azione giudiziaria ordinaria,

anche in mancanza del preventivo ricorso amministrativo.

L’autorita’ giudiziaria puo’ comunque essere adita anche dopo la

decisione amministrativa, entro centottanta giorni dalla notificazione di

quest’ultima.

Il ricorso amministrativo e’ proposto alla Direzione regionale delle

entrate territorialmente competente in ragione della sede dell’ufficio che ha

irrogato le sanzioni, salvo che la legge non attribuisca, con riferimento al

tributo in questione, la competenza ad altro ufficio o organo amministrativo.

3. Il comma 3 dell’articolo in esame prevede che, in presenza di piu’ soggetti

legittimati a ricorrere avverso lo stesso provvedimento di irrogazione delle

sanzioni, l’esperimento dell’azione dinanzi all’autorita’ giudiziaria da parte

di alcuno di essi rende improponibile il ricorso amministrativo da parte di

altro soggetto legittimato.

Qualora, invece, la tutela in via amministrativa sia stata

tempestivamente attivata da alcuno dei soggetti destinatari del provvedimento

sanzionatorio e successivamente intervenga l’instaurazione del giudizio

ordinario promosso da altro soggetto legittimato, l’organo amministrativo

chiamato a decidere (Direzione regionale delle entrate o altro organo o

ufficio competente) deve dichiarare la improcedibilita’ del ricorso. In

questo caso la controversia deve essere riproposta avanti all’autorita’

giudiziaria, nel termine di 180 giorni dalla notificazione della decisione di

improcedibilita’. La riproposizione dell’impugnazione puo’ avvenire, oltre che

con l’ordinaria azione, anche mediante l’intervento volontario autonomo, ai

sensi dell’art. 105 c.p.c., nel processo gia’ pendente tra l’altro soggetto

impugnante e l’amministrazione.

4. Le decisioni delle commissioni tributarie e dell’autorita’ giudiziaria in

ordine a ricorsi contro i provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, per

espressa previsione del comma 4 dell’art. 18, sono immediatamente esecutive,

nei limiti fissati dall’articolo 19 che saranno di seguito illustrati. La

stessa esecutivita’ si ha nei casi di sentenze che decidano in ordine a

sanzioni irrogate con atto contestuale all’avviso di accertamento o di

rettifica, senza previa contestazione, ai sensi dell’art. 17 del decreto

legislativo in commento. Si tratta di una innovazione di carattere

fondamentale, visto che, secondo la previgente normativa l’esecuzione delle

sanzioni amministrative (specificamente delle pene pecuniarie) era rinviata -

in linea di massima - al momento in cui il provvedimento di irrogazione

diventava definitivo. L’esecuzione parziale in base a sentenza di 1 grado (o

a decisione amministrativa) e’ ampiamente giustificata non potendosi cogliere

alcuna differenza realmente significativa tra esecuzione provvisoria della

pretesa tributaria ed esecuzione provvisoria della sanzione.

E’ opportuno specificare che sono immediatamente esecutive solo le

sentenze emesse sulla base di ricorsi presentati avverso provvedimenti

notificati dopo il 1 aprile 1998, mentre per il periodo anteriore vige

tuttora il principio secondo cui le sanzioni si pagano solo dopo l’ultima

sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorso per cassazione. Cio’ in

quanto le disposizioni del decreto legislativo n. 472 del 1997 si applicano,

per espressa previsione dell’art. 25, solo alle violazioni non ancora

contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla citata data

della sua entrata in vigore, ad eccezione di alcune norme - tra le quali non

sono peraltro previsti ne’ l’art. 18, comma 4, ne’ l’art. 19, comma 1 - che

hanno efficacia retroattiva.

Pertanto, affinche’ la sentenza possa considerarsi immediatamente

esecutiva non e’ sufficiente che il relativo ricorso sia stato presentato dopo

il 1 aprile 1998, se l’atto impugnato e’ stato notificato anteriormente a

detta data.

1. In caso di ricorso alle commissioni tributarie anche nei casi in cui non è prevista riscossione frazionata si applicano le disposizioni dettate dall’articolo 68, commi 1 e 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (5), recante disposizioni sul processo tributario.

2. La commissione tributaria regionale pur sospendere l’esecuzione applicando, in quanto

compatibili, le previsioni dell’articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (5).

3. La sospensione deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia anche a mezzo di

fideiussione bancaria o assicurativa.

4. Quando non sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie; la sanzione h riscossa

provvisoriamente dopo la decisione dell’organo al quale h proposto ricorso amministrativo, nei limiti della metà dell’ammontare da questo stabilito. L’autorità giudiziaria ordinaria successivamente adita, se dall’esecuzione pur derivare un danno grave ed irreparabile, pur disporre la sospensione e deve disporla se viene offerta idonea garanzia.

5. Se l’azione viene iniziata avanti all’autorità giudiziaria ordinaria ovvero se questa viene adlta dopo

la decisione dell’organo amministrativo, la sanzione pecuniaria h riscossa per intero o per il suo residuo

ammontare dopo la sentenza di primo grado, salva l’eventuale sospensione disposta dal giudice

d’appello secondo le previsioni dei commi 2, 3 e 4.

6. Se in esito alla sentenza di primo o di secondo grado la somma corrisposta eccede quella che

risulta dovuta, l’ufficio deve provvedere al rimborso entro novanta giorni dalla comunicazione o

notificazione della sentenza.

7. Le sanzioni accessorie sono eseguite quando il provvedimento di irrogazione h divenuto definitivo.

1. Il comma 1 dell’art. 19 stabilisce che, in caso di ricorso alle commissioni

tributarie, si applica il disposto dell’art. 68, commi 1 e 2, del decreto

legislativo n. 546 del 1992, inerenti al pagamento del tributo in corso di

giudizio.

Il rinvio all’art. 68, comma 1, comporta l’estensione del principio

della riscossione frazionata in pendenza di giudizio, anche alle sanzioni

tributarie. Tale disciplina si applica anche nei casi in cui non e’ prevista

la riscossione frazionata del tributo cui le violazioni si riferiscono.

Conseguentemente, con l’art. 29 del d.lgs. in commento e’ stato

modificato il comma 3 del citato art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992 con la

soppressione delle parole "e le sanzioni pecuniarie".

Alla luce di quanto sopra le sanzioni sono riscosse, a titolo

provvisorio:

- per i due terzi, dopo la sentenza della commissione provinciale che respinge

il ricorso;

- per l’ammontare risultante dalla sentenza di primo grado e comunque non

oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

- per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione

tributaria regionale.

Tutti gli importi da versare sulla base delle decisioni delle

commissioni tributarie, provinciali e regionali, vanno in ogni caso ridotti di

quanto gia’ eventualmente corrisposto.

Va comunque evidenziato che a differenza di quanto previsto

dall’art. 68 citato, secondo il quale il tributo in contestazione deve essere

versato in pendenza di giudizio con i relativi interessi previsti dalle leggi

fiscali, la riscossione frazionata delle sanzioni non comportera’ riscossione

dei relativi interessi, in quanto l’art. 2, comma 3, del decreto legislativo

in esame espressamente dispone che "la somma irrogata a titolo di sanzione non

produce interessi".

2. Lo stesso comma 1 prevede, inoltre, l’applicabilita’ alle sanzioni

tributarie della disposizione recata dal comma 2 dell’art. 68 del decreto

legislativo n. 546 del 1992 secondo la quale "se il ricorso viene accolto, il

tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla sentenza

della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti

dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni

dalla notificazione della sentenza".

In realta’ il richiamo all’art. 68, comma 2, puo’ generare qualche

perplessita’ in quanto tale disposizione prevede, solo il rimborso a seguito

della sentenza della commissione tributaria provinciale, nulla disponendo per

i rimborsi a seguito di sentenza della commissione tributaria regionale. Al

riguardo va precisato che della disposizione va data un’interpretazione logica

che consenta di superarne lo stretto tenore letterale, nel senso di

riconoscere il diritto al rimborso di quanto versato in eccedenza rispetto

anche a quanto stabilito nella sentenza della commissione tributaria

regionale.

A tale conclusione induce l’analoga disposizione dettata dal comma 6

del medesimo art. 19, il quale dispone, per i casi in cui non sussista la

giurisdizione delle commissioni tributarie, che l’ufficio deve provvedere al

rimborso di quanto versato in eccedenza rispetto a quanto stabilito nelle

sentenze di primo e di secondo grado.

Alla luce di tale interpretazione, ai sensi dell’art. 19, comma 1, se

il ricorso in grado di appello o nel successivo grado avanti alla Corte di

cassazione viene accolto, la sanzione corrisposta in eccedenza rispetto a

quella risultante dalla sentenza del giudice a quo deve essere rimborsata

d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.

Ai sensi dell’art. 68, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, per poter

ottenere il rimborso di quanto versato in eccedenza il contribuente deve

notificare la sentenza all’ufficio che deve adempiere entro novanta giorni da

detta notifica. A tal fine, per contro, non e’ sufficiente la comunicazione

della sentenza (come e’ invece previsto dal citato comma 6 dell’art. 19 per i

casi in cui non sussista la giurisdizione delle commissioni tributarie), in

quanto il citato art. 68, comma 2, non considera tale adempimento presupposto

idoneo per il conseguimento del rimborso.

3. Il comma 2 dell’art. 19 prevede che la commissione tributaria regionale

puo’ sospendere l’esecuzione applicando, in quanto compatibili, le previsioni

dell’art. 47 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, quindi, delibato il merito

e accertata la possibilita’ che dall’esecuzione discenda un danno grave e

irreparabile. Atteso il richiamo all’art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992, la

sospensione puo’ essere concessa solo su istanza motivata del ricorrente,

proposta secondo le modalita’ stabilite nella medesima disposizione. Detta

istanza puo’ essere proposta anche con l’appello incidentale nei modi e nei

termini previsti dall’art. 54, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992.

4. Il comma 3 dell’art. 19 prevede, a differenza di quanto disposto

dall’art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992, che la sospensione "deve essere

concessa se viene prestata idonea garanzia anche a mezzo di fideiussione

bancaria o assicurativa". Ne consegue l’obbligo per la commissione tributaria

di concedere la sospensione a seguito del rilascio della garanzia, mentre

l’art. 47 citato considera la prestazione di garanzia solo un onere che "puo’"

essere imposto dal giudice stesso per la concessione del provvedimento di

sospensione. Nel caso venga prestata garanzia, pertanto, non occorre la valutazione

da parte del giudice in ordine all’esistenza dei presupposti per l’emanazione

dell’ordinanza di sospensione, ovvero del fumus boni iuris e del danno grave

ed irreparabile, essendo sufficiente, a tal fine, che la garanzia prestata

venga ritenuta idonea. Gli effetti della sospensione cessano, in ogni caso,

dalla data di pubblicazione della sentenza, in applicazione di quanto disposto

dall’art. 47, comma 7, del d.lgs. n. 546.

5. Ai sensi del comma 4, qualora non sussista la giurisdizione delle

commissioni tributarie e sia stato proposto ricorso all’organo amministrativo,

la sanzione e’ riscossa provvisoriamente dopo la decisione dello stesso, nei

limiti della meta’ dell’ammontare fissato nella decisione medesima.

Tuttavia, l’autorita’ giudiziaria adita ai sensi dell’art. 18, comma

2, successivamente alla decisione amministrativa ed entro 180 giorni dalla sua

notificazione, puo’ concedere la sospensione dell’esecuzione, se da questa

puo’ derivare un danno grave ed irreparabile e previa delibazione del merito.

In ordine alla valutazione dei presupposti di concedibilita’ della

sospensione dell’esecutivita’ della decisione amministrativa va precisato che

bisogna tener conto non solo dell’interesse dell’istante, ma anche di quello

dell’amministrazione finanziaria o dell’ente impositore circa la perdita di

garanzie patrimoniali nelle more della definizione del giudizio principale od

anche la maggiore difficolta’ dell’esazione futura della sanzione.

L’autorita’ giudiziaria e’, invece, obbligata a concedere la

sospensione della esecuzione nel caso in cui venga offerta idonea garanzia.

E’ opportuno evidenziare che, in tale circostanza, il legislatore non

ha provveduto a precisare forme specifiche di prestazioni di garanzia e che la

valutazione della idoneita’ della stessa ai fini della riscossione e’ rimessa

al libero convincimento del giudice ordinario, compatibilmente con il quantum

connesso al provvedimento di irrogazione delle sanzioni e con la connessa

garanzia patrimoniale prestata dal contribuente.

6. Sempre con riferimento all’ipotesi in cui non sussiste la giurisdizione

delle commissioni tributarie, il comma 5 dell’art. 19 prevede che qualora

l’azione sia iniziata dinanzi al giudice ordinario ovvero qualora questo venga

adito dopo la decisione del giudice amministrativo la sanzione e’ riscossa

dopo la sentenza di primo grado; nel primo caso per l’intero ammontare da

questa stabilito, nel secondo caso, per il suo residuo ammontare, cioe’ per

l’importo che ancora sia dovuto.

Con tale disposizione quindi, il legislatore ha inteso distinguere

l’ipotesi in cui si preferisca adire direttamente il giudice ordinario, senza

promuovere, in prima istanza, la decisione amministrativa, dal caso in cui si

ricorra all’autorita’ giudiziaria ordinaria successivamente alla decisione

assunta dall’organo amministrativo. In tale seconda ipotesi, infatti, in

virtu’ di quanto previsto dall’art. 19, comma 4, si puo’ verificare la

circostanza della riscossione provvisoria del "residuo ammontare" della

sanzione in quanto, con la decisione amministrativa si rende immediatamente

esecutiva l’esazione della stessa solo nella meta’ del suo ammontare.

In ambedue le circostanze, comunque, il giudice d’appello puo’

sospendere l’esecuzione previa delibazione del merito e quando dall’esecuzione

stessa puo’ derivare un danno grave e irreparabile, e deve, in ogni caso

sospenderla se viene offerta idonea garanzia.

7. Nel caso in cui, invece, la sentenza di primo e di secondo grado emessa dal

giudice ordinario decida la quantificazione di una sanzione pecuniaria

inferiore a quanto gia’ corrisposto con l’esecuzione provvisoria, il comma 6

dell’art. 19 prevede l’obbligo, per l’ufficio che ha emanato l’atto impugnato,

di procedere al rimborso entro novanta giorni dalla notificazione o

comunicazione della sentenza.

Si tratta della regola dettata dal comma 2 dell’art. 68 del decreto

legislativo n. 546 del 1992, che, come gia’ visto, per espresso richiamo

contenuto nel comma 1, dell’art. 19 del decreto legislativo in commento, si

applica anche all’esecuzione delle sanzioni relative a tributi per i quali

sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie.

8. Le disposizioni dell’articolo in commento non si applicano, ai sensi del

comma 7, alle sanzioni accessorie le quali, infatti, sono eseguite solo quando

il provvedimento di irrogazione e’ divenuto definitivo per mancata

impugnazione o per definitivita’ della decisione amministrativa o della

sentenza del giudice ordinario.

1. L’atto di contestazione di cui all’articolo 16, ovvero l’atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel maggior termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi. Entro gli stessi termini devono essere resi esecutivi i ruoli nei quali sono iscritte le sanzioni irrogate ai sensi dell’articolo 17, comma 3.

2. Se la notificazione h stata eseguita nei termini previsti dal comma 1 ad almeno uno degli autori dell’infrazione o dei soggetti obbligati in solido, il termine è prorogato di un anno.

3. Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni.

L’impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non corre fino alla definizione del procedimento.

L’articolo 20 disciplina il termine di decadenza entro il quale gli

uffici o gli enti impositori devono contestare la violazione (art. 16) ovvero

irrogare direttamente la sanzione con atto contestuale all’avviso di

accertamento o di rettifica o mediante iscrizione a ruolo (art. 17), nonche’

l’ulteriore termine prescrizionale del diritto alla riscossione della

sanzione.

Il comma 1 stabilisce, in via di principio, che l’amministrazione

finanziaria, ovvero l’ente locale, possono contestare la violazione o irrogare

la sanzione entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello nel quale

e’ avvenuta la commissione della violazione stessa. Tuttavia, qualora con

riferimento al potere di accertamento del tributo sia previsto un termine di

decadenza piu’ ampio, si prevede che quest’ultimo prevalga. Entro gli stessi

termini, a pena di decadenza, devono essere resi esecutivi i ruoli nei quali

sono iscritte le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 17, comma 3.

Al fine di consentire agli uffici di intraprendere tempestivamente il

procedimento di irrogazione della sanzione anche nei confronti del soggetto

indicato come autore nelle deduzioni difensive svolte da colui nei cui

confronti sia stata attuata la contestazione, il comma 2 prevede che i termini

anzidetti siano prorogati di un anno, sempreche’ la notificazione dell’atto di

contestazione o del provvedimento di irrogazione siano state eseguite

tempestivamente ad almeno uno degli autori della violazione o dei soggetti

coobbligati.

Irrogata la sanzione, l’ufficio deve provvedere alla riscossione entro

il termine di cinque anni. Si tratta di un termine di prescrizione,

suscettibile pertanto di essere interrotto ai sensi dell’art. 2943 codice

civile. In particolare, poi, l’impugnazione del provvedimento di irrogazione

interrompe la prescrizione con effetto permanente, cosicche’, definito il

procedimento, inizia la decorrenza di un nuovo termine quinquennale.

1. Costituiscono sanzioni amministrative accessorie:

a) l’interdizione, per una durata massima di sei mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o

revisore di societ` di capitali e di enti con personalit` giuridica, pubblici o privati;

b) l’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture, per la durata massima di sei mesi;

c) l’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per

l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi;

d) la sospensione, per la durata massima di sei mesi, dall’esercizio di attivit` di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate nella lettera c).

2. Le singole leggi d’imposta, nel prevedere i casi di applicazione delle sanzioni accessorie, ne

stabiliscono i limiti temporali in relazione alla gravità dell’infrazione e ai limiti minimi e massimi della sanzione principale.

La norma individua le nuove sanzioni amministrative accessorie che si

affiancano a quelle principali, consistenti nel pagamento di una somma di

denaro. Le sanzioni accessorie previste possono incidere sulla capacita’ di

ricoprire cariche (lettera a), sulla partecipazione a gare per l’affidamento

di appalti pubblici e forniture (lettera b), sul conseguimento di licenze,

concessioni e autorizzazioni amministrative per l’esercizio di imprese o di

attivita’ di lavoro autonomo (lettera c), nonche’ direttamente sull’esercizio

di attivita’ di lavoro autonomo o di impresa (lettera d).

Per tutte le sanzioni accessorie il limite massimo di durata e’ stato

fissato in sei mesi.

Le sanzioni accessorie devono essere applicate secondo criteri di

proporzionalita’ e adeguatezza con la sanzione principale. A tale fine, il

comma 2 dell’art. 21 ha previsto che si debba avere riguardo alla disciplina

delle singole leggi d’imposta che, oltre a individuare il presupposto in

presenza del quale le sanzioni accessorie si applicano, ne stabiliscono i

limiti temporali, tenuto conto della gravita’ dell’infrazione e della misura

edittale della sanzione principale.

Si ricorda che, nell’ipotesi di definizione agevolata ai sensi degli

artt. 16 e 17, non puo’ aver luogo l’irrogazione di sanzioni accessorie.

Ancorche’ l’ipotesi non sia espressamente disciplinata nell’art. 17, si deve

ritenere che la definizione agevolata ai sensi del comma 2 comporti

l’inefficacia sopravvenuta del provvedimento con il quale le sanzioni

accessorie siano state irrogate. Costituisce tuttavia deroga a tale previsione

il caso della recidivita’ nella violazione degli obblighi di rilascio dello

scontrino e della ricevuta fiscale, dal momento che l’art. 12, comma 2, del

d.lgs. n. 471 del 1997 considera rilevanti, ai fini dell’applicazione delle

sanzioni accessorie, anche le violazioni definite in via agevolata, come del

resto gia’ avveniva sotto la previgente normativa.

1. In base all’atto di contestazione, al provvedimento di irrogazione della sanzione o al processo verbale di constatazione e dopo la loro notifica, l’ufficio o l’ente, quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, pur chiedere, con istanza motivata, al presidente della commissione tributaria provinciale l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido, e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni, compresa l’azienda.

2. Le istanze di cui al comma 1 devono essere notificate, anche tramite il servizio postale, alle parti interessate, le quali possono, entro venti giorni dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi.

3. Il presidente, decorso il termine di cui al comma 2, fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima. La commissione decide con sentenza.

4. In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il presidente, ricevuta l’istanza, provvede con decreto motivato. Contro il decreto h ammesso reclamo al collegio entro trenta giorni. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con sentenza.

5. Nei casi in cui non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, le istanze di cui al comma 1 devono essere presentate al tribunale territorialmente competente in ragione della sede dell’ufficio richiedente, che provvede secondo le disposizioni del libro IV, titolo I, capo III, sezione I, del codice di procedura civile, in quanto applicabili.

6. Le parti interessate possono prestare, in corso di giudizio, idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso l’organo dinanzi al quale è in corso il procedimento pur di non adottare ovvero adottare solo parzialmente il provvedimento richiesto.

7. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se, nel termine di centoventi giorni dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione. In tal caso, il presidente della commissione tributaria provinciale ovvero il presidente del tribunale dispongono, su istanza di parte e sentito l’ufficio o l’ente richiedente, la cancellazione dell’ipoteca. I provvedimenti perdono altresì efficacia a seguito

della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda. La sentenza

costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca. In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte,

il giudice che ha pronunciato la sentenza riduce proporzionalmente l’entit` dell’iscrizione o del

sequestro; se la sentenza h pronunciata dalla Corte di cassazione, provvede il giudice la cui sentenza è

stata impugnata con ricorso per cassazione.

L’articolo 22 disciplina il procedimento che l’ufficio o l’ente devono

seguire quando, avendo fondato timore di perdere la garanzia del proprio

credito, intendono ottenere, in via cautelare, l’iscrizione di ipoteca sui

beni del trasgressore e soggetti obbligati in solido o il sequestro

conservativo dei loro beni, compresa l’azienda.

La norma ha operato una profonda revisione dl procedimento di adozione

delle misure cautelari, rimettendo, ove possibile, i relativi poteri al

giudice speciale tributario e, in mancanza della sua giurisdizione, al

Tribunale civile competente in ragione della sede dell’ufficio o ente che ne

domanda l’adozione.

1. Il procedimento e’ attivato mediante istanza motivata, che deve contenere:

- l’indicazione del titolo in base al quale si procede (atto di contestazione

o di irrogazione della sanzione, processo verbale di constatazione);

l’indicazione della somma per la quale si intende procedere (ammontare delle

sanzioni);

- le ragioni che giustificano il timore di perdere la garanzia del credito

durante il tempo necessario per la riscossione (periculum in mora);

- la misura cautelare che si intende ottenere (ipoteca o sequestro

conservativo);

- l’individuazione e descrizione dei beni o diritti oggetto del provvedimento

invocato.

Si ricorda che possono essere oggetto di ipoteca, oltre ai beni

immobili, i diritti, le rendite e tutti gli altri beni (navi, aeromobili e

autoveicoli) indicati nell’art. 2810 del codice civile; mentre possono essere

oggetto di sequestro conservativo, ai sensi dell’art. 671 del codice di

procedura civile, i beni mobili o immobili del debitore, le somme o le cose a

lui dovute, nei limiti in cui la legge ne ammette il pignoramento. Inoltre, la

norma in rassegna richiama espressamente anche l’azienda.

La richiesta di misure cautelari puo’ essere riferita anche ai beni e

all’azienda dei soggetti obbligati in solido, ovviamente per un valore non

superiore a quello corrispondente all’obbligazione.

Cosi’, ad esempio, nell’ipotesi di cessione di azienda il valore dei

beni cui riferire la misura cautelare deve essere determinato con riferimento

all’obbligazione del cessionario che, a sua volta, dipende dall’ammontare del

debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici

dell’amministrazione finanziaria o degli enti preposti all’accertamento dei

tributi di loro competenza. Nelle ipotesi di trasformazione o fusione la

societa’ o l’ente risultante dalla trasformazione o dalla fusione puo’ subire

misure cautelari sui propri beni in relazione alla responsabilita’ per la

sanzione (art. 2499 cod. civ.) e, nell’ipotesi di scissione, l’ipoteca ed il

sequestro possono avere ad oggetto beni per un valore sufficiente a garantire

il pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse anteriormente alla

data dalla quale essa produce effetto.

2. Quando ricorre la giurisdizione del giudice tributario, la richiesta deve

essere inoltrata al Presidente della Commissione tributaria provinciale nella

cui circoscrizione ha sede l’ufficio o l’ente procedente.

La richiesta deve essere notificata, anche tramite il servizio

postale, alle parti interessate le quali possono depositare memorie e

documenti difensivi, entro venti giorni dalla notifica.

Al fine di consentire una sollecita formazione del fascicolo d’ufficio

da parte della segreteria della Commissione tributaria, e’ opportuno che

l’ufficio o l’ente procedente provvedano all’immediato deposito dell’istanza

con la prova dell’avvenuta notifica alle parti interessate.

Decorso il termine per il deposito, il presidente fissa con decreto la

trattazione per la prima camera di consiglio utile, trattazione della quale

deve essere data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima. Solo in

caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il presidente, ricevuta

l’istanza, puo’ provvedere direttamente con decreto. Il decreto, entro il

termine di trenta giorni, e’ reclamabile di fronte al collegio che, sentite le

parti in camera di consiglio, decide con sentenza.

Il procedimento che si instaura con il reclamo contro il provvedimento

presidenziale non coincide esattamente con quello disciplinato dall’art. 28

del decreto legislativo n. 546 del 1992. E’ indubbio, tuttavia, che, per

quanto possibile, si applichino le norme ivi contenute. Si deve ritenere che

la notifica del reclamo, non essendovi parti costituite, debba avvenire nei

confronti di tutte le parti le quali, nei quindici giorni successivi, possono

presentare memorie. Il reclamante, invece, nel termine perentorio di quindici

giorni dall’ultima notificazione, deve depositare copia del reclamo presso la

segreteria della commissione tributaria adita attestando, in caso di consegna

o spedizione a mezzo del servizio postale, la conformita’ dell’atto depositato

a quello consegnato o spedito.

3. Nei casi in cui non sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie,

l’istanza motivata di cui al comma 1 deve essere proposta al tribunale

territorialmente competente in ragione della sede dell’ufficio o dell’ente che

richiedono la misura cautelare. L’istanza e’ sostitutiva del ricorso previsto

dall’art. 669-bis del codice di procedura civile.

Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui agli

articoli 669-bis - 669-quaterdecies del codice di procedura civile.

4. L’esecuzione totale o parziale delle misure cautelari puo’ essere evitata

con la prestazione, nel corso del procedimento cautelare sia davanti alla

commissione tributaria che davanti al tribunale, di idonea garanzia mediante

cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa.

Qualora l’istanza di cui al comma 1 abbia fatto seguito alla

notificazione del processo verbale di constatazione, i provvedimenti cautelari

perdono efficacia se, entro il termine di centoventi giorni dalla loro

adozione, l’ufficio o l’ente non notificano l’atto di contestazione o di

irrogazione della sanzione. L’efficacia delle misure cautelari cessa di

diritto anche nell’ipotesi disciplinata dall’art. 16, comma 7, nel caso in

cui, notificato l’atto di contestazione, l’ufficio o l’ente non notifichino il

provvedimento motivato di irrogazione nel termine di centoventi giorni dalla

data di presentazione delle deduzioni difensive da parte dell’autore della

violazione o dei soggetti obbligati in solido.

In questi casi il presidente della commissione ovvero il presidente

del tribunale, su istanza della parte interessata e sentito l’ufficio o l’ente

richiedente, dispone la cancellazione dell’ipoteca.

Quando la sentenza accoglie il ricorso o la domanda e’ lo stesso

giudice che l’ha pronunciata che dispone l’estinzione dell’ipoteca; se

l’accoglimento e’ parziale il giudice riduce proporzionalmente l’entita’

dell’iscrizione o del sequestro, ma solo su istanza di parte.

Se la sentenza e’ pronunciata dalla Corte di cassazione, la

cancellazione dell’ipoteca ovvero la riduzione dell’entita’ dell’iscrizione e

del sequestro e’ pronunciata dal giudice la cui sentenza e’ stata impugnata

con ricorso per cassazione.

1. Nei casi in cui l’autore della violazione o i soggetti obbligati in solido, vantano un credito nei confronti

dell’amministrazione finanziaria, il pagamento pur essere sospeso se h stato notificato atto di

contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorchè non definitivo. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall’atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo.

2. In presenza di provvedimento definitivo, l’ufficio competente per il rimborso pronuncia la

compensazione del debito.

3. I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, che devono essere notificati all’autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido, sono impugnabili avanti alla commissione tributaria, che pur disporne la sospensione ai sensi dell’articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (6).

4. Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, h ammessa azione avanti al tribunale, cui è rimesso il potere di sospensione.

Il comma 1 dell’art. 23 ha previsto che, quando l’autore della

violazione ovvero i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei

confronti dell’amministrazione finanziaria, il pagamento puo’ essere sospeso,

in via cautelare, se e’ stato notificato atto di contestazione o di

irrogazione della sanzione, ancorche’ il provvedimento non sia definitivo.

La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall’atto o,

qualora esso fosse stato impugnato, dalla decisione della commissione

tributaria ovvero dalla decisione di altro organo.

La sospensione dei rimborsi e’ facoltativa e puo’ operare anche tra

crediti e sanzioni riferibili a tributi diversi, per cui, ad esempio, a fronte

dell’irrogazione di una sanzione in materia di imposte dirette puo’ essere

sospeso il pagamento di un credito per rimborso di imposta sul valore

aggiunto. La sospensione del pagamento deve essere ovviamente revocata qualora

intervenga la riscossione della somma risultante dall’atto ovvero deve essere

adeguata qualora intervenga successivamente una decisione della commissione

tributaria o dell’organo adito che determini in misura diversa la somma

dovuta. Il comma 2 introduce un’ipotesi di compensazione legale prevedendo

che, in presenza di un provvedimento definitivo, l’ufficio competente per il

rimborso pronunci la compensazione.

Poiche’ nella sospensione ovvero nella compensazione possono essere

coinvolti uffici diversi, e’ necessario che l’ufficio competente rispetto alla

sanzione comunichi tempestivamente tutte le informazioni utili all’ufficio

competente per il rimborso.

A mente dei commi 3 e 4, i provvedimenti che decidono della

sospensione o della compensazione devono essere notificati all’autore della

violazione e ai soggetti obbligati in solido. Gli interessati possono impugnarli di fronte alle commissioni tributarie ovvero, se non sussiste la giurisdizione di queste, avanti al tribunale che, come il giudice speciale, ha il potere di disporre la sospensione dell’atto impugnato.

In ordine alla compensazione e alle relative implicazioni contabili si fa riserva di fornire ulteriori e più dettagliate implicazioni operative.

1. Per la riscossione della sanzione si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce.

2. L’ufficio o l’ente che ha applicato la sanzione pur eccezionalmente consentirne, su richiesta

dell’interessato in condizioni economiche disagiate, il pagamento in rate mensili fino ad un massimo di trenta. In ogni momento il debito pur essere estinto in unica soluzione.

3. Nel caso di mancato pagamento anche di una sola rata, il debitore decade dal beneficio e deve

provvedere al pagamento del debito residuo entro trenta giorni dalla scadenza della rata non adempiuta.

1. Il comma 1 prevede espressamente che "per la riscossione della sanzione si

applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si

riferisce". La norma, in questo modo, riconduce la materia al settore proprio

dell’esazione dei tributi, stabilendo l’applicabilita’ di tutte le

disposizioni relative a questi ultimi. Si rendono cosi’ applicabili, oltre

alle disposizioni sulla riscossione mediante ruolo dettate dal D.P.R. n. 43

del 1988 che riguardano la quasi totalita’ dei tributi (artt. 63 e segg.), le

norme che disciplinano i versamenti diretti, se ed in quanto sia configurabile

autoliquidazione della sanzione da parte dell’autore della violazione e dei

coobbligati ed un pagamento indipendente dall’emanazione di un atto di

riscossione. Cosi’, ad esempio, le previsioni in tema di versamento diretto

troveranno sicura applicazione nei casi in cui il ravvedimento disciplinato

dall’art. 13 esiga l’immediato pagamento della sanzione determinata tenuto

conto degli abbattimenti previsti in questa disposizione ed anche nelle

ipotesi di definizione agevolata della contestazione e della controversia

secondo le prescrizioni degli artt. 16 e 17; norme, queste, che collegano il

perfezionamento della definizione al pagamento della penalita’ ridotta senza

intervento dell’ufficio o dell’ente.

2. I commi 2 e 3 si occupano, invece, della rateazione del pagamento,

stabilendo che l’ufficio o l’ente locale possono consentire, seppur

eccezionalmente e su richiesta dell’interessato, il pagamento in rate mensili

fino ad un massimo di trenta, anche se il debito puo’ in ogni momento essere

estinto con il versamento dell’intera somma dovuta, ovvero della somma

residua.

Il beneficio che - lo si ripete - puo’ essere concesso solo su

richiesta dell’interessato (e quindi dell’autore materiale, dei coobbligati o

di chiunque abbia interesse all’estinzione del debito ai sensi dell’art. 11,

comma 5) e’ condizionato alla sussistenza di condizioni economiche disagiate

del richiedente.

Da questo punto di vista, la disposizione richiama quella espressa

nell’art. 26 della legge n. 689 del 1981 che gia’ consente all’autorita’

amministrativa (o giudiziaria) che ha applicato la sanzione di disporre la

rateazione in presenza di condizioni economiche disagiate.

La valutazione del disagio economico deve essere compiuta, per quanto

interessa, direttamente dall’ufficio titolare del potere sanzionatorio. Si

rende quindi manifesta la necessita’ che esso proceda alla verifica di tale

condizione tenendo conto, da un lato, delle ragioni addotte dal richiedente,

eventualmente suffragate da documentazione idonea (ad esempio, dichiarazione

dei redditi relativa ad anni d’imposta precedenti o all’anno in corso,

iscrizione nelle liste di collocamento o di mobilita’, documentazione relativa

a condizioni familiari o di salute particolari, attestazioni bancarie dalle

quali si possa desumere una situazione debitoria dell’impresa tale da rendere

impossibile accessi ulteriori a linee di credito, ecc.) e, da un altro,

dell’interesse per l’amministrazione di conseguire il soddisfacimento del

credito, seppur dilazionato nel tempo.

Relativamente alle somme per le quali il pagamento e’ stato

dilazionato sono dovuti gli interessi nella misura prevista per il tributo cui

la violazione si riferisce.

Infine il comma 3, onde evitare che la rateazione possa essere

strumentalizzata per ritardare il pagamento della sanzione oltre il limite

concesso dall’amministrazione, prevede che il mancato pagamento anche di una

sola rata comporta la decadenza dal beneficio e l’obbligo di estinguere il

debito residuo entro trenta giorni; scaduto tale termine, si potra’ e dovra’

procedere a riscossione coattiva.

ARTICOLO 25. Disposizioni transitorie.

- 1. Le disposizioni del presente decreto si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data della sua entrata in vigore.

2. Gli articoli 3, 4, 5, 6, 8 e 12 si applicano ai procedimenti in corso alla data indicata nel comma 1.

3. I procedimenti in corso possono essere definiti, quanto alle sanzioni, entro sessanta giorni

dall’emanazione dei decreti previsti dall’articolo 28, dagli autori della violazione e dai soggetti obbligati in solido, con il pagamento di una somma pari al quarto dell’irrogato ovvero al quarto dell’ammontare risultante dall’ultima sentenza o decisione amministrativa. E’ comunque esclusa la ripetizione di quanto pagato.

L’articolo 25 regola il fenomeno della successione delle leggi nel

tempo con riferimento al nuovo sistema sanzionatorio e disciplina

l’applicabilita’ delle nuove disposizioni alle violazioni di norme tributarie

commesse prima del 1 aprile 1998.

1. Il comma 1 prescrive che le nuove disposizioni di carattere generale si

applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non

sia stata irrogata alla data del 1 aprile 1998.

In via preliminare e’ opportuno chiarire il significato

dell’espressione ".... violazioni non ancora contestate o per le quali la

sanzione non sia stata irrogata .....". Al riguardo si ritiene che tale

previsione abbracci tutti i possibili schemi procedimentali di natura

sanzionatoria che, a seconda dei casi, contemplavano come atto finale - gia’

nella previgente disciplina - o un avviso di irrogazione qualificato

espressamente come tale dal legislatore, ovvero un diverso atto procedimentale

(quale, ad esempio, la cartella di pagamento a seguito di iscrizione a ruolo

delle sanzioni dovute sui tributi liquidati ai sensi degli articoli 36-bis e

36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, nonche’ dall’articolo 60, sesto comma, del

D.P.R. n. 633 del 1972) che, ancorche’ qualificato in termini diversi dalla

norma, assolveva la stessa funzione, contenendo tutti gli elementi essenziali,

vale a dire: individuazione della violazione, responsabilita’ del trasgressore

e determinazione in concreto della sanzione.

Il riferimento alla "contestazione", non prevista in via generale

nella legislazione previgente, e’ giustificato dall’utilizzazione di tale

termine in alcune leggi d’imposta (per esempio, art. 328 del T.U. delle leggi

doganali approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43).

Pertanto, nelle ipotesi di violazioni gia’ contestate alla data del 1

aprile 1998 per le quali alla predetta data non sia intervenuta la definizione

in via breve o non sia stato notificato l’atto di contestazione o di

irrogazione della sanzione, ossia un atto impugnabile, si rendono applicabili

le nuove disposizioni. In tali situazioni, a prescindere da quale sia stato

l’atto di constatazione della violazione (processo verbale previsto

dall’art. 24 della legge n. 4 del 1929, usato tanto in materia d’imposta sul

valore aggiunto che di imposte sui redditi; avviso di pagamento di cui

all’art. 60, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972; processo verbale

previsto dall’art. 16, comma 2, della legge n. 408 del 1990 o altro atto non

impugnabile), gli uffici o gli enti accertatori dovranno tener conto delle

nuove disposizioni per stabilire se abbandonare la pretesa punitiva, non dando

seguito all’atto prodromico gia’ notificato, oppure completare il procedimento

iniziato con l’emissione dell’atto di irrogazione della sanzione.

2. Tenuto conto dei principi generali in tema di efficacia nel tempo delle

leggi punitive, l’applicazione delle nuove disposizioni alle violazioni

commesse prima del 1 aprile 1998 e’ comunque legata al principio del favor

rei. Cio’ significa che non sono applicabili ne’ le disposizioni sanzionatorie

sopravvenute alla commissione dei fatti ne’ le disposizioni che prevedono

sanzioni piu’ severe rispetto a quelle in vigore al tempo della violazione e,

in ogni caso, norme che determinano un trattamento piu’ sfavorevole.

Ne discende che alle violazioni commesse prima del 1 aprile 1998 per

le quali alla predetta data non sia stata irrogata la sanzione, non sono

comunque applicabili:

- l’art. 9, primo periodo, in tema di concorso di persone, valutato in

relazione all’art. 11 delle legge n. 4 del 1929;

- l’art. 10, relativo all’autore mediato.

Si evidenzia inoltre che l’articolo 27 dello stesso d.lgs. n. 472

introduce una deroga alla disciplina dettata dall’articolo 25, comma 1,

stabilendo, in ossequio alle regole generali in tema di efficacia temporale

delle leggi punitive, che "le violazioni riferite dalle disposizioni vigenti a

societa’, associazioni od enti si intendono riferite alle persone fisiche che

ne sono autrici, se commesse dopo l’entrata in vigore del presente decreto".

Ne consegue che, per le violazioni gia’ commesse ai sensi delle

disposizioni vigenti fino al 1 aprile 1998 e da queste riferite a societa’,

associazioni od enti (si pensi, ad esempio, all’art. 98, sesto comma, del

D.P.R. n. 602 del 1973 e, piu’ in generale, all’art. 12 della legge n. 4 del

1929 nell’applicazione risultante dall’interpretazione ormai fermissima della

giurisprudenza), le nuove norme relative all’imputazione soggettiva non

possono trovare applicazione.

In particolare, non sono applicabili alle violazioni commesse prima

del 1 aprile 1998: l’articolo 2, comma 2, e l’articolo 5, comma 2, in

relazione all’articolo 11, ed ogni altra norma che individua nella persona

fisica l’autore materiale della violazione in funzione dell’interesse

dell’ente, associazione o societa’ per i quali ha agito.

Pertanto, le relative sanzioni continueranno ad essere irrogate

direttamente in capo alle societa’, associazioni od enti, pur seguendo i

procedimenti di irrogazione previsti negli articoli 16 e 17.

3. Relativamente alle violazioni commesse anteriormente al 1 aprile 1998 per

le quali alla predetta data non sia stata irrogata la sanzione, si rendono

invece applicabili le nuove disposizioni che dettano previsioni di carattere

procedimentale o che incidono favorevolmente nella sfera giuridica del

trasgressore.

In particolare, sono applicabili:

a) gli articoli 16 e 17 che disciplinano i procedimenti di irrogazione delle

sanzioni; si evidenzia che il processo verbale di constatazione notificato

dopo il 1 aprile 1998 non e’ utilizzabile, come in passato, agli effetti

della definizione in via breve di talune violazioni, ma assume la funzione

di attivare l’ufficio per i conseguenti adempimenti, nonche’ per

l’eventuale adozione delle misure cautelari. Sara’ quindi compito

dell’ufficio o dell’ente competenti all’accertamento del tributo cui le

violazioni si riferiscono iniziare il procedimento di irrogazione (in senso

stretto) che, a seconda dei casi, puo’ concretizzarsi nell’emissione

dell’atto di contestazione (e dell’eventuale provvedimento di irrogazione)

di cui all’art. 16 oppure nell’irrogazione immediata di cui al successivo

art. 17;

b) gli articoli 18 e 19, concernenti, rispettivamente, la tutela

giurisdizionale e i ricorsi amministrativi e l’esecuzione delle sanzioni;

c) gli articoli 23 e 24, concernenti, rispettivamente, la sospensione dei

rimborsi e la compensazione del debito e la riscossione delle sanzioni;

d) l’articolo 13 che disciplina l’istituto del ravvedimento. In considerazione

dell’ampia previsione della norma in commento, si deve ritenere che anche

le violazioni commesse anteriormente al 1 aprile 1998 possano essere

regolarizzate secondo le regole e le modalita’ previste dall’art. 13 del

d.lgs. n. 472, purche’, com’e’ ovvio, non siano iniziate attivita’

amministrative preclusive. In relazione al ravvedimento e’ opportuna

un’ulteriore precisazione avuto riguardo alle disposizioni previgenti che

ammettevano la regolarizzazione entro termini piu’ ampi rispetto a quelli

ora previsti dall’art. 13 (si pensi all’art. 9 del D.P.R. n. 600 del 1973 e

all’art. 48, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972).

Nelle ipotesi in cui il ravvedimento possa essere eseguito, in forza

delle disposizioni previgenti, oltre i termini indicati nell’art. 13, il

principio del favor rei impone di considerare siffatte previsioni ancora

operative.

Cosi’ per esempio, l’integrazione della dichiarazione dei redditi

presentata nel 1997 e relativa al periodo d’imposta 1996 puo’ essere

eseguita entro il 31 luglio 1998 (termine di presentazione della

dichiarazione relativa al periodo d’imposta 1997, relativa quindi all’anno

in cui e’ stata commessa la violazione), in conformita’ alla previsione

dell’art. 13, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 472, ma puo’ essere

attuata sulla base della vecchia disciplina (art. 9 del D.P.R. n. 600 del

1973) entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al

periodo d’imposta 1998, sempre in assenza di interventi preclusivi da parte

dell’amministrazione finanziaria.

In tale seconda evenienza, la regolarizzazione dovra’ soggiacere in

toto alla disciplina previgente, senza possibilita’ di commistioni di norme

vecchie e nuove.

Analoghe considerazioni, con gli adattamenti relativi alle

peculiarita’ del tributo e alle violazioni suscettibili di

regolarizzazione, sono riferibili anche alle ipotesi disciplinate

dall’art. 48 del D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di imposta sul valore

aggiunto ed al ravvedimento inerente gli omessi o tardivi versamenti.

In particolare, le violazioni inerenti l’omesso o tardivo versamento

delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto e delle

ritenute alla fonte, commesse nel 1997, possono essere regolarizzate entro

il termine di presentazione della rispettiva dichiarazione annuale, mentre

quelle inerenti l’omesso o tardivo pagamento di tributi per i quali non e’

prevista una dichiarazione periodica (esempio, contributo straordinario per

l’Europa, tasse automobilistiche per l’anno 1997) possono essere

regolarizzate entro un anno dalla data di commissione della violazione

(data entro la quale il versamento doveva essere eseguito).

In detti casi, la regolarizzazione si perfeziona con il pagamento del

tributo o della differenza, quando dovuti, e dei relativi interessi

moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno

(cioe’, dal giorno successivo a quello entro il quale doveva essere assolto

l’adempimento al giorno in cui l’adempimento e’ stato assolto

integralmente), nonche’ con il pagamento della sanzione ridotta, pari al 5

per cento dell’importo del tributo oggetto di regolarizzazione;

e) l’articolo 3, comma 2, che sancisce la non assoggettabilita’ a sanzioni per

un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione

punibile. Per l’operativita’ di detta disposizione, si precisa che la

potesta’ punitiva non potra’ piu’ essere esercitata sia nell’ipotesi in cui

la legge posteriore abbia abolito solo la sanzione (lasciando in vita

l’obbligatorieta’ del comportamento prima sanzionabile) sia nell’ipotesi in

cui abbia eliminato l’obbligo strumentale (ad esempio, l’obbligo di

emettere un certo documento o di tenere una determinata scrittura

contabile). A titolo indicativo, si riportano taluni esempi per i quali

l’abolizione di obblighi strumentali privi di contenuto sostanziale deve

essere considerato come l’eliminazione, ora per allora, del carattere

antigiuridico del comportamento sanzionato, con la conseguenza che le

violazioni pregresse non sono piu’ perseguibili in applicazione del

principio del favor rei:

- obbligo di emissione del documento di accompagnamento dei beni viaggianti

(c.d. bolla di accompagnamento) previsto dal D.P.R. 6 ottobre 1978,

n. 627, e soppresso a decorrere dal 27 settembre 1996, salvo che per

particolari prodotti, dall’art. 1, comma 1, del D.P.R. 14 agosto 1996,

n. 472;

- obbligo di inviare all’Ufficio IVA entro il 5 settembre di ogni anno il

modello IVA 99-bis di cui al D.M. 12 marzo 1984, soppresso dall’art. 1,

comma 3-bis, del D.L. n. 330 del 1994, introdotto dalla legge di

conversione n. 473 del 1994;

- obbligo di compilazione degli elenchi clienti e fornitori collegati alla

dichiarazione annuale IVA e dell’allegazione alla stessa dei modelli IVA

101 e 102 di cui al D.M. 28 dicembre 1984, soppresso dall’art. 6, comma

1, lettera b), del D.L. n. 357 del 1994, convertito nella legge n. 489

del 1994;

- obbligo di esporre il disco contrassegno attestante il pagamento della

tassa automobilistica, soppresso a decorrere dal 1 gennaio 1998

dall’art. 17, comma 24, della legge n. 449 del 1997.

Si precisa che la citata disposizione contenuta nell’art. 3, comma 2,

non trova applicazione nelle ipotesi in cui le disposizioni recate da una

legge posteriore non riguardano la semplice soppressione di un obbligo

strumentale privo di contenuto sostanziale, ma anche la completa

abrogazione di un tributo. Rimane ferma, quindi, l’applicabilita’ delle

sanzioni in materia di tutti i tributi soppressi dall’art. 36 del d.lgs. 15

dicembre 1997, n. 446, a seguito dell’istituzione dell’imposta regionale

sulle attivita’ produttive, e di quelli soppressi dagli articoli 17, commi

8 e 21, e 24, comma 14, della legge n. 449 del 1997 (rispettivamente,

canoni di abbonamento all’autoradio e televisione e la tassa di concessione

governativa concernente l’abbonamento di cui alla legge n. 1235 del 1967,

tassa sulle concessioni governative per le patenti di abilitazione alla

guida di veicoli a motore, canone di abbonamento e relativa tassa di

concessione governativa per apparecchi radiofonici collocati presso

abitazioni private);

f) articolo 3, comma 3, che prevede l’applicazione della legge piu’ favorevole

quando la legge in vigore al momento in cui e’ stata commessa la violazione

e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entita’ diversa. In sede di

applicazione delle sanzioni, gli uffici o gli enti devono quindi valutare

in concreto la sanzione piu’ favorevole al trasgressore confrontando le

misure edittali previste dalle norme vigenti nel momento in cui e’ stato

commesso il fatto e quelle previste da norme successive, in particolare dai

decreti legislativi nn. 471 e 473 del 1997;

g) gli articoli 4, 5, comma 1, e 6 che recano disposizioni preclusive della

possibilita’ di irrogare sanzioni; nel richiamare le osservazioni svolte a

commento degli articoli in questione, si sottolinea che la sussistenza

delle condizioni previste per escludere la punibilita’ e’ rimessa

prioritariamente al prudente apprezzamento degli uffici o enti accertatori.

h) l’articolo 8 che sancisce l’intrasmissibilita’ della sanzione agli eredi.

Nei casi di violazioni commesse da soggetti successivamente deceduti, non

sono piu’ formulabili rilievi allorche’ si tratti di infrazioni di

carattere formale, mentre devono essere ugualmente constatate le infrazioni

che hanno inciso sulla determinazione o sul pagamento di un tributo, sia

pure al limitato fine di procedere al recupero del solo tributo nei

confronti degli eredi, senza applicazione delle relative sanzioni;

i) l’articolo 12 che disciplina il concorso di violazioni e la continuazione.

In sede di determinazione della sanzione correttamente applicabile, si deve

tener conto delle regole fissate nell’articolo 12 in ordine al cumulo

giuridico delle sanzioni nei casi di concorso o di continuazione delle

violazioni.

4. Il comma 2 dell’articolo 25 prevede che ai procedimenti in corso alla data

del 1 aprile 1998 si applicano le disposizioni contenute negli articoli 3, 4,

5, 6, 8 e 12 dello stesso d.lgs. n. 472.

La norma condiziona quindi l’applicabilita’ delle nuove disposizioni

espressamente richiamate, che rispondono indubbiamente al principio del favor

rei, alla circostanza che il provvedimento di contestazione o di irrogazione

della sanzione non sia divenuto definitivo alla data del 1 aprile 1998. E’

necessario cioe’ che alla data del 1 aprile sia ancora pendente il giudizio

avanti all’autorita’ giudiziaria o amministrativa ovvero siano pendenti i

termini per la proposizione dell’azione, dell’appello o del gravame.

Non costituisce invece "procedimento in corso" quello attinente la

riscossione coattiva conseguente all’intervenuta definitivita’ dell’atto

amministrativo o al passaggio in giudicato della sentenza.

Chiarito il concetto di " procedimento in corso", si forniscono alcune

indicazioni per una corretta applicazione da parte degli uffici o degli enti

delle disposizioni richiamate nell’art. 25, comma 2:

- nei casi in cui sussistono i presupposti per l’applicazione dell’art. 3,

comma 2, gli uffici o gli enti provvederanno autonomamente ad annullare i

provvedimenti a suo tempo emessi e a comunicare l’intervenuto annullamento

all’interessato nonche’ ovviamente all’organo presso il quale pende la

controversia, ai fini della successiva declaratoria di estinzione del

giudizio per cessazione della materia del contendere relativamente alle

sanzioni;

- il ricalcolo delle sanzioni irrogate in applicazione degli articoli 3, comma

3, e 12, sara’ effettuato dagli uffici o dagli enti direttamente ovvero, ove

cio’ non sia possibile, su richiesta dell’organo presso il quale pende la

controversia. Nella rideterminazione della sanzione e nella individuazione

di quella piu’ favorevole, il raffronto tra i diversi regimi sanzionatori

deve tener conto dei criteri gia’ utilizzati per la determinazione della

sanzione irrogata precedentemente;

- la valutazione in ordine alla sussistenza delle cause di non imputabilita’

(art. 4), dell’elemento soggettivo (art. 5, comma 1), delle cause di non

punibilita’ (art. 6), sara’ effettuata dagli uffici o dagli enti sulla base

degli elementi risultanti agli atti. Eventuali circostanze di fatto o

elementi probatori addotti dall’interessato saranno valutati in sede

amministrativa dall’ufficio o dall’ente ovvero in sede contenziosa

dall’organo adito;

- per l’applicazione dell’art. 8, concernente l’intrasmissibilita’ delle

sanzioni agli eredi, si precisa che devono considerarsi in corso al 1

aprile 1998 tutti i procedimenti per i quali e’ stata o doveva essere

applicata la sospensione a partire dal 2 marzo 1997. Cio’ in quanto

l’art. 5-bis della legge 28 febbraio 1997, n. 30, introdotto in sede di

conversione del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, entrato in vigore il 2 marzo

1997, aveva espressamente stabilito che:

a) fino alla data di emanazione dei decreti legislativi per la riforma del

sistema sanzionatorio tributario non penale, di cui all’art. 3, comma

133, della legge delega n. 662 del 1996, le pene pecuniarie a carico

degli eredi erano sospese per effetto della intrasmissibilita’

dell’obbligazione per causa di morte del contribuente, stabilita nella

lettera b) del citato comma 133;

b) la sospensione trovava applicazione anche nelle ipotesi di pene

pecuniarie gia’ iscritte a ruolo alla data del 2 marzo 1997 e persino nei

casi in cui fosse scaduta la rata, purche’ la stessa non fosse stata

pagata.

Inoltre, il procedimento da considerare, nella specie, non e’ quello

di irrogazione della sanzione nei confronti del dante causa (autore della

violazione) ma quello nei confronti dell’erede.

Pertanto, la pretesa punitiva deve essere abbandonata se, alla data

del 2 marzo 1997, non sia stato notificato alcun atto impugnabile nei

confronti dell’erede o risulti esperito ricorso da parte dello stesso, a nulla

rilevando che la morte del trasgressore sia intervenuta dopo la definitivita’

dell’atto di irrogazione della sanzione, dopo una sentenza passata in

giudicato che confermi l’applicazione della pena ovvero dopo l’inizio degli

atti esecutivi tendenti a riscuotere la sanzione stessa.

5. Le considerazioni finora svolte, in ordine alla possibilita’ di applicare

retroattivamente le norme contenute nel decreto legislativo n. 472 se piu’

favorevoli al trasgressore, valgono anche per i procedimenti relativi

all’irrogazione delle sanzioni accessorie.

Al riguardo, sembra opportuno passare in rassegna le principali

disposizioni in materia contemplate nella previgente normativa, abrogate in

maniera espressa o tacita (in quanto non riproposte o assorbite dalle nuove

disposizioni), al fine di stabilire quali, tra esse, devono intendersi ancora

applicabili per le violazioni commesse anteriormente al 1 aprile 1998 e

quali, invece, non sono piu’ operanti, neanche per il passato, ai sensi del

cennato principio di carattere generale fissato dall’art. 3, comma 2, del

d.lgs. n. 472.

Tra le fattispecie che non trovano piu’ riscontro nella attuale

normativa vanno ricordate:

- quella disciplinata dal dodicesimo comma dell’art. 8 della legge n. 249 del

1976, il quale prevedeva, nei riguardi degli esercizi commerciali, la

sospensione della licenza da tre giorni a un mese, in caso di avvenuta

irrogazione della pena pecuniaria per la mancata emissione anche di una sola

ricevuta fiscale o di rilascio di tale documento con indicazione del

corrispettivo in misura inferiore a quella reale;

- quella prevista dall’art. 6, quarto comma, del D.L. n. 697 del 1982, il

quale stabiliva a carico degli esercenti arti e professioni la sospensione

dell’iscrizione all’albo per un periodo da uno a tre mesi, in caso di

avvenuta notifica di avviso di rettifica o di accertamento per violazioni

agli obblighi di fatturazione o registrazione;

- quella contemplata dall’art. 52, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973,

secondo cui, in caso di recidiva nelle infrazioni degli obblighi degli

operatori finanziari, poteva essere disposto lo scioglimento degli organi

amministrativi dell’azienda o istituto e, in caso di eccezionale gravita’,

poteva essere revocata l’autorizzazione all’esercizio del credito;

- quella stabilita dall’art. 57, quarto comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, il

quale disponeva, in caso di pena pecuniaria irrogata per omessa denuncia di

variazioni in aumento dei redditi fondiari, la decadenza del diritto di

fruire di contributi o altre provvidenze dello Stato o di altri enti

pubblici previsti a titolo di incentivazione per l’esecuzione delle opere

che hanno determinato le variazioni non denunciate.

Poiche’ le fattispecie suddette non sono piu’ ritenute dal d.lgs.

n. 471 del 1997 meritevoli di essere punite con analoghe misure accessorie, i

procedimenti irrogativi di tali sanzioni ancora pendenti alla data del 1

aprile 1998 devono essere abbandonati, ai sensi del piu’ volte richiamato

art. 3, comma 2.

Un’ipotesi che trova, invece, conferma nel predetto decreto

legislativo n. 471 e’ quella relativa all’omessa installazione dei

registratori di cassa, gia’ disciplinata dall’art. 2, nono comma, della legge

n. 18 del 1983. I procedimenti pendenti relativi a tale sanzione devono,

pertanto, essere portati a compimento secondo le vecchie procedure.

Un discorso a parte necessita per la sanzione accessoria conseguente

al verificarsi di tre distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta

o scontrino fiscale, commesse in giorni diversi nel corso di un quinquennio.

Al riguardo si deve tenere conto, per un verso, che le misure edittali

della vecchia sanzione sono piu’ favorevoli di quelle attuali e, per altro

verso, che la nuova disposizione, a differenza della previgente, esige anche,

ai fini dell’applicabilita’ della pena accessoria, che le tre sanzioni

principali non siano cumulabili giuridicamente per effetto del concorso o

della continuazione (e’ questo il significato da attribuire all’art. 12, comma

2, del d.lgs. n. 471, la’ dove esige che le tre distinte violazioni devono

essere accertate "in tempi diversi").

Cio’ posto, puo’ accadere che:

- la definitivita’ delle tre violazioni si sia verificata anteriormente al 1

aprile 1998. In tal caso tornera’ applicabile la sanzione accessoria del

passato, piu’ favorevole al contribuente, secondo le vecchie procedure;

- al 1 aprile 1998 non sia ancora intervenuta la definitivita’ delle tre

violazioni. In detta ipotesi si dovra’ osservare il vigente regime

(sostanziale e procedurale) e, quindi, prima di poter irrogare la nuova

misura accessoria sara’ necessario attendere il realizzarsi della

definitivita’ e il verificarsi dell’accertamento "in tempi diversi", nel

senso sopra chiarito, delle tre violazioni.

6. Il comma 3 dell’articolo 25 consente di definire in via agevolata,

limitatamente alle sanzioni, le controversie in corso alla data del 1 aprile

1998.

Ai fini della ammissibilita’ della definizione in parola, e’

necessario che il procedimento di irrogazione della sanzione sia pendente al 1

aprile 1998, a nulla rilevando l’eventuale definitivita’ intervenuta

successivamente. E’ necessario cioe’ che alla data del 1 aprile 1998 sia

ancora pendente il giudizio avanti all’autorita’ giudiziaria o amministrativa

ovvero siano pendenti i termini per la proposizione dell’azione, dell’appello

o del gravame.

La norma estende alla fase transitoria le previsioni dell’art. 16,

comma 3, e 17, comma 2, dello stesso decreto legislativo n. 472; quindi, come

espressamente previsto nell’ultimo periodo del comma in argomento, la

definizione non si applica alle sanzioni contemplate nell’articolo 17, comma 3

(sanzioni relative agli omessi o tardivi pagamenti dei tributi ancorche’

risultanti da liquidazioni eseguite ai sensi dell’articolo 36-bis del D.P.R.

n. 600 del 1973 e dell’art. 60, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972), per

le quali la definizione agevolata di cui ai predetti articolo 16, comma 3, e

17, comma 2, non e’ applicabile anche a regime.

La definizione si attua con il pagamento di una somma pari al quarto

delle sanzioni irrogate ovvero al quarto dell’ammontare risultante dall’ultima

sentenza depositata o decisione amministrativa notificata alla data del 1

aprile 1998.

Se dall’ultima sentenza o decisione amministrativa non risulta un

debito a titolo di sanzione, la definizione e’ ugualmente ammessa e

l’ammontare della somma da corrispondere deve essere determinata con

riferimento alle sanzioni risultanti dall’originario provvedimento

amministrativo.

Se con un unico atto sono state irrogate autonome e distinte sanzioni,

e’ possibile definire anche soltanto una o talune di esse.

Nella determinazione della somma da corrispondere non devono essere

considerati gli eventuali interessi maturati sulla sanzione irrogata, in

quanto detti interessi, a seguito della definizione, non sono piu’ dovuti,

ferma restando l’irripetibilita’ delle somme eventualmente gia’ corrisposte.

Il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato entro il 10

agosto 1998 con le modalita’ stabilite dal decreto dirigenziale dell’11 giugno

1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 134 dell’11 giugno 1998.

Il pagamento puo’ essere eseguito sia dal soggetto destinatario del

provvedimento di irrogazione della sanzione sia dal soggetto obbligato in

solido. E’ comunque esclusa la ripetizione delle somme eventualmente gia’

corrisposte.

La definizione agevolata prevista dall’art. 25, comma 3, e’ riferita

esclusivamente alle sanzioni e non comporta acquiescenza rispetto al tributo.

Pur non essendo normativamente previsto alcun obbligo al riguardo, si

evidenzia l’opportunita’ che gli interessati comunichino tempestivamente

all’autorita’ o all’organo presso il quale pende la controversia l’avvenuto

pagamento delle somme dovute per la successiva declaratoria di estinzione del

giudizio per cessazione della materia del contendere relativamente alle

sanzioni oggetto della definizione.

Si precisa infine che non e’ ammessa l’applicazione concorrente delle

disposizioni contenute nei commi 2 e 3 dell’art. 25. Infatti, poiche’ la norma

fa riferimento testuale all’irrogato o all’ammontare risultante, ne consegue

che la definizione agevolata di cui al comma 3 non presuppone assolutamente

una preventiva rideterminazione della sanzione sulla base delle previsioni del

comma 2.

7. Dall’analisi delle disposizioni transitorie dettate dall’articolo 25 si

evince che, relativamente alle violazioni per le quali il provvedimento di

irrogazione delle sanzioni si e’ gia’ reso definitivo alla data del 1 aprile

1998, non trovano applicazione le disposizioni contenute nel decreto

legislativo n. 472.

Al riguardo, si ribadisce che non assume rilievo l’eventuale pendenza

di un ricorso esperito contro l’iscrizione a ruolo eseguita sulla base di un

precedente provvedimento divenuto definitivo o di una sentenza passata in

giudicato. In tali evenienze, infatti, l’impugnazione non riguarda il merito

della controversia ma soltanto i vizi propri dell’atto introduttivo della

riscossione coattiva.

1. Il riferimento alla soprattassa e alla pena pecuniaria, nonché ad ogni altra sanzione amministrativa, ancorchè diversamente denominata, contenuto nelle leggi vigenti, h sostituito con il riferimento alla sanzione pecuniaria, di uguale importo.

2. I riferimenti contenuti nelle singole leggi di imposta a disposizioni abrogate si intendono effettuati

agli istituti e alle previsioni corrispondenti risultanti dal presente decreto.

3. Salvo diversa espressa previsione, i procedimenti di irrogazione delle sanzioni disciplinati nel

presente decreto si applicano all’irrogazione di tutte le sanzioni tributarie non penali.

Il comma 1 prevede che il riferimento, contenuto nelle leggi vigenti,

alla soprattassa, alla pena pecuniaria e ad ogni altra sanzione

amministrativa, ancorche’ diversamente denominata, e’ sostituito con il

riferimento alla sanzione pecuniaria di cui all’art. 2, comma 1, per un

importo uguale.

Il comma 2 detta, invece, una regola tesa a sostituire i riferimenti

contenuti nelle singole leggi d’imposta a disposizioni abrogate con gli

istituti e le previsioni risultanti dal decreto legislativo in commento.

Il comma 3, infine, sancisce l’applicazione, salva diversa espressa

previsione, dei procedimenti di irrogazione disciplinati negli articoli 16 e

17 del decreto legislativo in commento all’irrogazione di tutte le sanzioni

amministrative per violazioni di norme tributarie.

1. Le violazioni riferite dalle disposizioni vigenti a società, associazioni od enti si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici, se commesse dopo l’entrata in vigore del presente decreto.

In ossequio ai principi generali in tema di efficacia temporale delle

leggi punitive, l’articolo 27 prevede che le violazioni riferite dalle

disposizioni vigenti a societa’, associazioni od enti (cioe’ a soggetti

diversi dalle persone fisiche) s’intendono riferite alle persone fisiche che

ne sono autrici se commesse dopo il 1 aprile 1998.

Pertanto, come gia’ chiarito in sede di commento all’art. 25, per le

violazioni commesse prima del 1 aprile 1998 non trovano applicazione le nuove

disposizioni relative all’imputazione soggettiva e le sanzioni continueranno

ad essere irrogate direttamente alle societa’, associazioni od enti, pur

seguendo i procedimenti di irrogazione previsti negli articoli 16 e 17.

Relativamente alle violazioni riferibili al soggetto rappresentato

commesse fino al 31 marzo 1998, permane la responsabilita’ solidale del

rappresentante prevista dall’art. 12 della legge n. 4 del 1929 e dall’art. 98,

sesto comma, del D.P.R. n. 602 del 1973, per le sanzioni in materia di imposte

sui redditi.

Nel termine di quattro mesi dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana sono stabilite, con uno o più decreti del Ministro delle finanze, le modalità di pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione.

Come previsto dall’articolo 28, con decreto dirigenziale dell’11

giugno 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 134 dell’11 giugno 1998,

sono state stabilite le modalita’ di pagamento delle somme dovute a titolo di

sanzione.

Nel decreto richiamato e’ previsto che il pagamento delle somme dovute

a titolo di sanzione a seguito di ravvedimento o di definizione agevolata di

cui agli articoli 13, 16, comma 3, 17, comma 2, e 25, comma 3, del decreto

legislativo n. 472 del 1997, e’ eseguito mediante versamento diretto al

concessionario della riscossione o alla banca, utilizzando il modello F23 o il

bollettino di conto corrente postale modello F32, approvati con il decreto

dirigenziale 9 dicembre 1997, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 279 del

17 dicembre 1997.

Con lo stesso decreto sono stati inoltre istituiti i codici-tributo

che devono essere utilizzati per il pagamento delle somme dovute a titolo di

sanzione: di regola, e’ stato istituito un unico codice per tutte le sanzioni

pecuniarie relative al tributo di riferimento.

In aggiunta alle indicazioni contenute nel citato decreto

dirigenziale, si forniscono le seguenti precisazioni:

- nei casi in cui la definizione agevolata comporta il pagamento di una somma

pari ad un quarto della sanzione indicata nell’atto di contestazione o

irrogata, per il versamento deve essere utilizzato il codice-tributo

relativo alla sanzione riferita al tributo per il quale e’ stata commessa la

violazione piu’ grave assunta a base della determinazione dell’unica

sanzione, secondo i criteri fissati nell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del

1997;

- nei casi di ravvedimento operoso in materia di imposta sul valore aggiunto,

imposta di registro e degli altri tributi gia’ riscossi dai servizi di cassa

del Dipartimento delle entrate, il pagamento del tributo, quando dovuto, e’

eseguito utilizzando gli stessi modelli F23 o F32.

Per gli altri tributi (quali, ad esempio, le imposte sui redditi,

l’IRAP, le ritenute alla fonte, ecc.) il pagamento del tributo, quando dovuto,

e’ eseguito utilizzando la specifica modulistica prevista per il versamento

diretto dei tributi stessi.

In ogni caso, la somma dovuta a titolo di interessi moratori al tasso

legale e’ versata cumulativamente al tributo.

ARTICOLO 29. Disposizioni abrogate.

1. Sono abrogati:

a) gli articoli da 1 a 8, 11, 12, 15, da 17 a 19, 20, limitatamente alle parole +e quelle che prevedono

ogni altra violazione di dette leggi;, da 26 a 29 e da 55 a 63 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 (7);

b) il decreto ministeriale 10 settembre 1931 (8);

c) i commi terzo, quarto, quinto e sesto, limitatamente alle parole +27, penultimo comma;,

dell’articolo 39 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (9);

d) nell’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (10):

1) nella rubrica, le parole +e delle sanzioni pecuniarie;;

2) nel comma 3, le parole +e le sanzioni pecuniarie;.

2. E’ inoltre abrogata ogni altra norma in materia di sanzioni amministrative tributarie, nonchi della

loro determinazione ed irrogazione, non compatibile con le disposizioni del presente decreto.

L’articolo 29, oltre ad abrogare espressamente alcune delle principali

disposizioni non piu’ compatibili con l’assetto normativo risultante dal

decreto legislativo n. 472, formula, nel comma 2, una previsione residuale

tesa, in conformita’ all’art. 15 delle Disposizioni sulla legge in generale,

ad abrogare ogni altra norma in materia di sanzioni tributarie non penali,

comprese quelle inerenti alla loro determinazione ed irrogazione, non

compatibile con le disposizioni generali del decreto legislativo in commento.

1. Il presente decreto entra in vigore il 10 aprile 1998.

L’articolo 30 fissa al 1 aprile 1998 l’entrata in vigore del decreto

legislativo recante disposizioni generali in materia di sanzioni

amministrative per le violazioni di norme tributarie.

La stessa data di entrata in vigore e’ stata fissata per i due decreti

legislativi (nn. 471 e 473 del 1997) di riforma delle sanzioni amministrative

relative ai singoli tributi.

Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al

contenuto della presente circolare.

Circolare n.192 del 23 luglio 1998

Premessa                                                                      
        L’articolo 13   del   decreto   legislativo  18 dicembre 1997, n. 472,
disciplina, con  previsione di carattere generale, l’istituto del ravvedimento
che consente   all’autore   (o   agli  autori) della violazione ed ai soggetti
solidalmente obbligati   di  rimuovere le violazioni commesse, beneficiando di
riduzioni automatiche sulle misure minime delle sanzioni applicabili.         
        Con la   circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, in sede di commento al
predetto art.  13, cosi’ come sostituito dall’art. 2, comma 1, lettera f), del
d.lgs. 5   giugno   1998,   n. 203, sono state illustrate in linea generale le
fattispecie di   violazioni suscettibili di regolarizzazione, le condizioni di
procedibilita’ del ravvedimento  ed i relativi effetti.                       
        Nel richiamare le osservazioni svolte nella predetta circolare, con la
presente si    forniscono    ulteriori  indicazioni in ordine all’applicazione
dell’istituto in   rassegna   con  specifico riferimento alle imposte dirette,
all’imposta sul valore aggiunto, all’imposta di registro e tributi similari.  
1. RAVVEDIMENTO IN MATERIA DI IMPOSTE DIRETTE                                 
        Com’e’ noto,  fino al 31 marzo 1998 il ravvedimento operoso in materia
di imposte   dirette   era disciplinato in maniera specifica dagli articoli 9,
ultimo comma, e 54, quinto comma, del D.P.R. n. 600 del 1973.                 
        Tale disciplina    consentiva    al    contribuente    di integrare la
dichiarazione dei    redditi    presentata   per correggere errori o omissioni
mediante successiva   dichiarazione   da   presentare  entro il termine per la
presentazione della    dichiarazione    relativa  al secondo periodo d’imposta
successivo. Il ravvedimento comportava il pagamento delle maggiori imposte che
risultavano dovute   in base alla dichiarazione integrativa, maggiorate di una
soprattassa proporzionale   in   misura   variabile  dal 15 al 60 per cento in
relazione alla diversa tempistica prevista per l’effettuazione del pagamento. 
        Poiche’ la    previgente    disciplina,    pur avendo una portata piu’
ristretta rispetto   a   quella di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997,
prevedeva termini   piu’   ampi per eseguire il ravvedimento, nella richiamata
circolare n.  180/E del 10 luglio 1998 e’ stato chiarito che "nelle ipotesi in
cui il   ravvedimento   possa   essere   eseguito, in forza delle disposizioni
previgenti, oltre  i termini indicati nell’art. 13, il principio del favor rei
impone di considerare siffatte previsioni ancora operative".                  
        Dal 1    aprile   1998,   anche nel settore delle imposte dirette sono
applicabili le nuove regole sul ravvedimento stabilite dall’art. 13 del d.lgs.
n. 472    del    1997,    non   solo, com’e’ ovvio, per le violazioni commesse
successivamente ma   anche per quelle commesse anteriormente al 1  aprile 1998
relativamente alle   quali siano ancora aperti i termini previsti nella citata
norma.                                                                        
        Come gia’   accennato,   anche con riferimento alle imposte dirette la
nuova disciplina   ha un ambito di applicazione, sia soggettivo che oggettivo,
piu’ ampio rispetto a quello della disciplina previgente.                     
        Rientrano nell’ambito    soggettivo    dell’istituto  tutti i soggetti
d’imposta, sia   i contribuenti intesi nell’accezione comune, cioe’ i titolari
di redditi   propri,   sia   i sostituti d’imposta; inoltre, in relazione alle
singole fattispecie,   la   regolarizzazione  puo’ essere effettuata sia dalla
persona fisica    autrice    della    violazione sia dal soggetto solidalmente
obbligato.                                                                    
        Possono invece    essere    oggetto    di  regolarizzazione violazioni
precedentemente escluse,    quali,    a    titolo  esemplificativo, l’omesso o
insufficiente versamento  delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo,
le violazioni   c.d.   formali  e quelle rilevabili in sede di liquidazione ai
sensi degli   articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e successive
modificazioni.                                                                
        Anche ai    sensi    dell’art.    13    del d.lgs. n. 472 del 1997, il
ravvedimento e’   consentito a condizione che la violazione non sia gia’ stata
constatata ovvero   non   siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attivita’ amministrative   di accertamento, delle quali i soggetti interessati
abbiano avuto formale conoscenza.                                             
        Tanto premesso,   si passano ora in rassegna le principali fattispecie
di violazioni   regolarizzabili   ai   sensi   del  richiamato art. 13, con la
precisazione che le stesse sono riferibili oltre che alle imposte sui redditi 
intese nell’accezione comune (IRPEF, IRPEG, ILOR) anche ai tributi per i quali
sono applicabili   le   disposizioni   previste  per le imposte sui redditi in
materia di   liquidazione,   accertamento,  riscossione (I.R.A.P., imposta sul
patrimonio netto  delle imprese, imposte sostitutive, contributo straordinario
per l’Europa,  contributo per le prestazioni del Servizio Sanitario Nazionale,
ecc.).                                                                        
1.1 Omesso  o insufficiente pagamento, alle prescritte scadenze, delle imposte
    dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione.         
        L’art. 13,    comma    1,    del    d.lgs. n. 471 del 1997, disciplina
unitariamente le   violazioni degli obblighi relativi al versamento in materia
di imposte dirette, fissando nella misura del 30 per cento di ogni importo non
versato la   sanzione   a  carico di chi non esegue, in tutto o in parte, alle
prescritte scadenze,    i    versamenti    in  acconto o a saldo delle imposte
risultanti dalle dichiarazioni.                                               
        L’infrazione in   parola   si   perfeziona con il mancato o il carente
versamento nei   termini   stabiliti dalla legge, per cui il tardivo pagamento
viene sanzionato alla stessa stregua dell’omesso pagamento.                   
        Le violazioni   in  questione possono peraltro essere regolarizzate ai
sensi dell’art.   13,   comma  1, lettere a) o b), del d.lgs. n. 472 del 1997,
eseguendo spontaneamente   entro   i rispettivi termini stabiliti (da ritenere
essenziali) il    pagamento    dell’imposta,   dei relativi interessi moratori
calcolati al   tasso legale con maturazione giorno per giorno e della sanzione
in misura ridotta.                                                            
        In particolare, la prevista sanzione del 30 per cento e’ ridotta ad un
ottavo, ossia   al   3,75  per cento, se la regolarizzazione si perfeziona nel
termine di   trenta   giorni dalla data in cui la violazione e’ stata commessa
(art. 13, lettera a).                                                         
        Anche se  la norma, ai fini del computo dei trenta giorni, fa espresso
riferimento alla   data della commissione della violazione, il dies a quo deve
ogni caso   identificarsi   con quello di scadenza del termine previsto per il
pagamento.                                                                    
        La sanzione e’ invece ridotta ad un sesto, ossia al 5 per cento, se la
regolarizzazione si   perfeziona   entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa   all’anno   nel   corso del quale e’ stata commessa la
violazione (art. 13, lettera b).                                              
        Quindi, ai  sensi della citata lettera b) dell’art. 13, possono essere
regolarizzate entro   il   31  luglio 1998 (termine per la presentazione delle
dichiarazioni dei    redditi    delle    persone    fisiche e delle societa’ o
associazioni di   cui   all’art.   6 del D.P.R. n. 600 del 1973) le violazioni
riguardanti l’omesso o il carente versamento:                                 
. delle   imposte dovute a titolo di saldo, risultanti dalle dichiarazioni dei
  redditi (Modelli   740   e 750) presentate nel 1997 relativamente al periodo
  d’imposta 1996;                                                             
. delle imposte dovute a titolo di acconto per l’anno 1997.                   
        Tali violazioni   sono   regolarizzabili con il pagamento, entro il 31
luglio 1998  e senza possibilita’ di rateazione, dell’imposta non versata alla
previste scadenze,   dei  relativi interessi legali e della sanzione pari al 5
per cento dell’imposta oggetto di regolarizzazione.                           
        In ordine   alle   eventuali   violazioni  inerenti i versamenti delle
imposte risultanti   dovute   dalle   dichiarazioni  dei redditi delle persone
fisiche e   delle  societa’ o associazioni di cui all’art. 6 del D.P.R. n. 600
del 1973   con   riferimento al periodo d’imposta 1997, e’ possibile procedere
alla loro regolarizzazione spontanea con le modalita’ di seguito illustrate.  
        Com’e’ noto,   i   versamenti  risultanti dalle predette dichiarazioni
dovevano essere effettuati:                                                   
. dal 1  maggio al 19 giugno 1998, senza alcuna maggiorazione;                
. dal  20 giugno al 15 luglio 1998, maggiorando le somme da versare dello 0,50
  per cento a titolo di interesse.                                            
        Il mancato   versamento   in tutto o in parte, entro le predette date,
delle somme dovute a titolo di saldo per l’anno 1997 e a titolo di acconto per
l’anno 1998,   puo’ essere regolarizzato ai sensi delle citate lettere a) e b)
dell’art. 13.                                                                 
        L’ammontare delle somme da pagare e i termini entro i quali eseguire i
pagamenti possono   divergere  a seconda che il ravvedimento venga operato con
riferimento alla scadenza del 19 giugno o a quella del 15 luglio.             
        Nella prima   ipotesi,  la regolarizzazione puo’ essere effettuata, ai
sensi della  lettera b) dell’art. 13, con il pagamento entro il 30 giugno 1999
(termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno 1998):    
- del tributo o della differenza dovuti;                                      
- dei   relativi   interessi   al tasso legale del 5 per cento maturati dal 20
  giugno 1998 al giorno di effettuazione del pagamento;                       
- della sanzione ridotta pari al 5 per cento del tributo versato in ritardo.  
        Nella seconda ipotesi, la regolarizzazione puo’ avvenire:             
A) ai  sensi della lettera a) dell’art. 13, eseguendo il pagamento nel termine
   di trenta giorni dal 16 luglio, e quindi entro il 14 agosto 1998:          
   - del   tributo  o della differenza dovuti, comprensivo della maggiorazione
     dello 0,50 per cento;                                                    
   - dei   relativi  interessi al tasso legale del 5 per cento maturati dal 16
     luglio al giorno di effettuazione del pagamento;                         
   - della   sanzione   ridotta pari al 3,75 per cento dell’importo versato in
     ritardo (tributo e maggiorazione dello 0,50 per cento).                  
B) ai  sensi della lettera b) dell’art. 13, eseguendo il pagamento entro il 30
   giugno 1999   (termine   per  la presentazione della dichiarazione relativa
   all’anno 1998):                                                            
   - del   tributo  o della differenza dovuti, comprensivo della maggiorazione
     dello 0,50 per cento;                                                    
   - dei   relativi  interessi al tasso legale del 5 per cento maturati dal 16
     luglio 1998 al giorno di effettuazione del pagamento;                    
   - della   sanzione   ridotta   pari  al 5 per cento dell’importo versato in
     ritardo (tributo e maggiorazione dello 0,50 per cento).                  
        Si evidenzia,   inoltre, che nelle ipotesi in cui sia stata esercitata
l’opzione prevista   nell’art. 20, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997, per il
pagamento rateale   delle   somme   dovute  a titolo di saldo e di acconto, le
eventuali violazioni  per omesso o carente versamento degli importi dovuti per
le singole   rate   alle prescritte scadenze sono regolarizzabili entro trenta
giorni dal   termine   previsto  per ogni singola rata mensile ovvero entro il
termine per   la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale
e’ stata  commessa la violazione. In detti casi, peraltro, la sanzione ridotta
al 3,75   o   al   5 per cento e gli interessi moratori al tasso legale devono
essere calcolati   con   riferimento   alle rispettive somme pagate in ritardo
(tributo e   interesse   previsto dall’art. 20, comma 2, del d.lgs. n. 241 del
1997).                                                                        
        Le eventuali violazioni agli obblighi di versamento della somma dovuta
a titolo  di saldo del contributo straordinario per l’Europa (omesso o carente
versamento entro  il 1  dicembre 1997), possono essere regolarizzate, ai sensi
della lettera   b)   dell’art.  13, eseguendo entro il 1  dicembre 1998 (cioe’
entro un anno dall’omissione o dall’errore) il pagamento:                     
. del contributo o della differenza dovuti;                                   
. dei   relativi   interessi   al  tasso legale del 5 per cento maturati dal 2
  dicembre 1997 al giorno di effettuazione del pagamento;                     
. della   sanzione   ridotta   pari   al 5 per cento del contributo versato in
  ritardo.                                                                    
        Si precisa,   infine,   che   in   ogni caso la regolarizzazione delle
violazioni illustrate  nel presente paragrafo non comporta la presentazione di
una dichiarazione integrativa.                                                
1.2 Omesso    o    insufficiente   versamento, alle prescritte scadenze, delle
    ritenute alla fonte operate in qualita’ di sostituto d’imposta.           
        La nuova   disciplina   del   ravvedimento consente anche ai sostituti
d’imposta di   regolarizzare  le violazioni commesse, sempreche’ le stesse non
siano state   gia’ constatate o non siano iniziate attivita’ amministrative di
accertamento delle quali gli interessati abbiano avuto formale conoscenza.    
        In particolare,   il   mancato o il carente versamento alle prescritte
scadenze delle  ritenute alla fonte operate puo’ essere regolarizzato ai sensi
dell’art. 13,  comma 1, lettere a) e b), del d.lgs. n. 472 del 1997, eseguendo
spontaneamente entro   i rispettivi termini stabiliti (da ritenere essenziali)
il pagamento   della  ritenuta o della differenza non tempestivamente versata,
dei relativi   interessi   moratori  calcolati al tasso legale con maturazione
giorno per giorno e della sanzione in misura ridotta.                         
        Si precisa   che   nelle ipotesi in cui le ritenute alla fonte operate
siano gia’   state   versate   oltre   le prescritte scadenze, il ravvedimento
comporta, oltre   al   pagamento   della  sanzione ridotta, il pagamento degli
interessi legali   maturati   dal  giorno successivo alla data di scadenza dei
termini previsti   a   quello  nel quale il versamento delle ritenute e’ stato
eseguito.                                                                     
        Per le   violazioni   in  parola, l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997
prevede una   sanzione   pari al 30 per cento di ogni importo non versato alle
prescritte scadenze.                                                          
        La predetta sanzione e’ ridotta ad un ottavo, ossia al 3,75 per cento,
se la   regolarizzazione si perfeziona nel termine di trenta giorni dalla data
in cui la violazione e’ stata commessa (art. 13, lettera a).                  
        La sanzione e’ invece ridotta ad un sesto, ossia al 5 per cento, se la
regolarizzazione si   perfeziona   entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa   all’anno   nel   corso del quale e’ stata commessa la
violazione (art. 13, lettera b).                                              
        Eventuali violazioni   commesse  nell’anno 1997 potranno quindi essere
regolarizzate entro   il   31  luglio 1998 (termine per la presentazione della
dichiarazione unificata)   dalle  persone fisiche che in qualita’ di sostituto
d’imposta hanno effettuato nel corso del 1997 ritenute alla fonte nei riguardi
di non  piu’ di dieci soggetti ovvero entro il 31 ottobre 1998 (termine per la
presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta - modello 770) dagli
altri sostituti d’imposta.                                                    
1.3 Errori ed omissioni non incidenti sulla determinazione e sul pagamento del
    tributo.                                                                  
        Anche per   la rimozione delle violazioni di natura formale, l’art. 13
del d.lgs. n. 472 contempla due soglie temporali cui corrispondono due diversi
effetti.                                                                      
        Infatti, il  riformulato comma 4 esclude l’applicazione della sanzione
nei casi in cui la regolarizzazione (spontanea) degli errori e delle omissioni
non incidenti   sulla determinazione e sul pagamento del tributo avviene entro
tre mesi dalla commissione della violazione.                                  
        Decorso tale  termine, e’ invece possibile regolarizzare la violazione
entro il   termine stabilito per la presentazione della dichiarazione relativa
all’anno nel   corso   del   quale   la violazione e’ stata commessa, ai sensi
dell’art. 13,  comma 1, lettera b). In tal caso, il ravvedimento si perfeziona
con il pagamento della sanzione ridotta ad un sesto del minimo.               
        Rientrano nella    fattispecie    in   esame le violazioni relative al
contenuto della    dichiarazione    (quali,    ad esempio, l’omessa o l’errata
indicazione di  dati rilevanti per l’individuazione del contribuente o del suo
rappresentante; la redazione della dichiarazione non in conformita’ al modello
approvato con   decreto;   la   mancata  o errata compilazione di quadri della
dichiarazione previsti   per   l’indicazione di elementi non rilevanti ai fini
della determinazione  del tributo) che non incidono sulla determinazione e sul
pagamento del tributo e che non comportano l’omessa o l’infedele presentazione
della dichiarazione.                                                          
        Gli errori   e le omissioni relativi alla dichiarazione possono essere
corretti, ai   sensi   dell’art. 9, ultimo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e
successive modificazioni,  mediante una dichiarazione integrativa, da redigere
su modelli   conformi  a quelli approvati con riferimento al periodo d’imposta
interessato e  da presentare all’Amministrazione finanziaria per il tramite di
un ufficio postale.                                                           
        L’applicazione della   sanzione  e’ quindi esclusa se viene presentata
una dichiarazione   integrativa   entro   tre  mesi dalla data di scadenza del
termine fissato    per    la    presentazione   della dichiarazione oggetto di
correzione.                                                                   
        Se, invece,     la     dichiarazione     integrativa  viene presentata
successivamente ai   predetti   tre  mesi ed entro il termine stabilito per la
presentazione della   dichiarazione   relativa all’anno nel corso del quale e’
stata prodotta la dichiarazione da correggere, la regolarizzazione comporta il
pagamento della sanzione nella misura ridotta ad un sesto del minimo.         
        In particolare,    se    le    violazioni attengono al contenuto delle
dichiarazioni dei  redditi, la sanzione dovuta ammonta a L. 83.333 (pari ad un
sesto di L. 500.000, sanzione minima prevista dall’art. 8, comma 1, del d.lgs.
n. 471   del   1997);   se   invece le violazioni attengono al contenuto delle
dichiarazioni dei sostituti d’imposta, la sanzione dovuta ammonta a L. 166.666
(pari ad  un sesto di L. 1.000.000, sanzione minima prevista dal comma 3 dello
stesso art. 8).                                                               
        Nella fattispecie    in    esame    rientra anche quella della mancata
indicazione, nella    dichiarazione    dei    sostituti  d’imposta validamente
presentata, di   compensi,   interessi   e   altre somme, sui quali sono state
regolarmente operate   e   versate   le  relative ritenute alla fonte previste
        Per tale   violazione,  l’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 471 del 1997,
prevede una sanzione da lire 500.000 a lire 4.000.000.                        
        L’applicazione della   sanzione   e’   esclusa se viene presentata una
dichiarazione integrativa   entro  tre mesi dalla data di scadenza del termine
fissato per la presentazione della dichiarazione oggetto di regolarizzazione. 
        Se invece     la     dichiarazione     integrativa    viene presentata
successivamente ai   predetti   tre  mesi ed entro il termine stabilito per la
presentazione della   dichiarazione   relativa all’anno nel corso del quale e’
stata prodotta    la    dichiarazione    da correggere, la regolarizzazione si
perfeziona con   il pagamento, entro lo stesso termine, della sanzione ridotta
di L. 83.333, pari ad un sesto di L. 500.000.                                 
        In quest’ultima   ipotesi, se i compensi, interessi ed altre somme non
indicati nella   dichiarazione   sono   stati  corrisposti a soggetti non gia’
indicati nella   stessa   dichiarazione, la regolarizzazione comporta anche il
pagamento della  sanzione di L. 16.666 per ogni percipiente non indicato nella
dichiarazione originaria   (pari   ad   un  sesto della sanzione di L. 100.000
prevista dall’art. 2, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997).                   
        Fra le   violazioni non incidenti sulla determinazione e sul pagamento
del tributo   si  deve comprendere anche l’omessa presentazione del modello di
versamento (F24)   contenente   i   dati relativi alla eseguita compensazione,
modello che,  come previsto dall’art. 19, comma 3, del d.lgs. n. 241 del 1997,
deve essere   presentato   anche nell’ipotesi in cui le somme dovute risultano
totalmente compensate ai sensi dell’art. 17 dello stesso d.lgs. n. 241.       
        Per tale   violazione,   il   comma   4 del citato art. 19 prevede una
sanzione di L. 300.000.                                                       
        L’applicazione della   predetta   sanzione e’ esclusa se il modello di
versamento viene   presentato   ad   uno  dei soggetti competenti a ricevere i
versamenti (concessionari   della   riscossione,  banche convenzionate, uffici
postali) entro   tre   mesi dalla data di scadenza del termine previsto per la
presentazione.                                                                
        Se invece il modello di versamento viene presentato successivamente ai
predetti tre mesi ed entro un anno dalla data di commissione della violazione,
la regolarizzazione   comporta anche il pagamento della sanzione di L. 50.000,
pari ad un sesto di L. 300.000.                                               
1.4 Errori   ed   omissioni incidenti sulla determinazione e sul pagamento del
    tributo.                                                                  
        Gli errori   e   le   omissioni   incidenti sulla determinazione e sul
pagamento del    tributo    possono   essere regolarizzati unicamente ai sensi
dell’art. 13, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 472 del 1997.                
        Nel settore   delle  imposte dirette le fattispecie in esame attengono
principalmente agli   aspetti   sostanziali   delle dichiarazioni. Sono quindi
suscettibili di    regolarizzazione    mediante   ravvedimento gli errori e le
omissioni riguardanti   le  dichiarazioni validamente presentate, ivi comprese
quelle presentate   con   ritardo   non superiore a trenta giorni. Sono invece
escluse le   fattispecie  di omessa presentazione della dichiarazione e quelle
equiparate.                                                                   
        Gli errori   e  le omissioni relativi ad una dichiarazione validamente
presentata possono  essere corretti mediante una dichiarazione integrativa, da
redigere su   modelli   conformi a quelli approvati con riferimento al periodo
d’imposta interessato   e da presentare all’Amministrazione finanziaria per il
tramite di un ufficio postale.                                                
        La dichiarazione   integrativa deve essere presentata entro il termine
stabilito per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso
del quale   e’   stata commessa la violazione, e quindi dell’anno nel quale e’
stata prodotta   la   dichiarazione   oggetto di integrazione. Entro lo stesso
termine (da   ritenere   essenziale),   deve  essere eseguito il pagamento del
tributo dovuto e dei relativi interessi moratori calcolati al tasso legale del
5 per  cento con maturazione giorno per giorno, nonche’ della sanzione ridotta
ad un sesto del minimo.                                                       
        Nell’ambito delle  violazioni in rassegna possono essere enucleate due
distinte fattispecie:                                                         
A. Errori ed omissioni rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute
   ai sensi   degli   articoli   36-bis  e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e
   successive modificazioni, quali, a titolo esemplificativo: errori materiali
   e di   calcolo   nella   determinazione   degli imponibili e delle imposte;
   indicazione in   misura   superiore   a   quella spettante di detrazioni di
   imposta, di   oneri   deducibili   o detraibili, di ritenute d’acconto e di
   crediti di imposta.                                                        
        Trattasi di violazioni, come gia’ detto, regolarizzabili unicamente ai
   sensi della   lettera   b) dell’art. 13; la regolarizzazione ai sensi della
   lettera a)  dello stesso art. 13 e’ invece esclusa in quanto gli omessi o i
   carenti versamenti   non   riguardano  le imposte correttamente calcolate e
   dichiarate, ma   sono   conseguenti  ad errori ed omissioni incidenti sulla
   determinazione del tributo commessi in sede di dichiarazione.              
        L’art. 13,   comma  1, del d.lgs. n. 471 del 1997 prevede una sanzione
   del 30  per cento anche nei casi di liquidazione di una maggiore imposta ai
   sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973.           
        Pertanto, la   regolarizzazione   spontanea  degli errori in questione
   comporta il   pagamento   della sanzione ridotta al 5 per cento (pari ad un
   sesto del   30  per cento), oltre ovviamente il pagamento del tributo e dei
   relativi interessi moratori al tasso legale.                               
        Le regole   stabilite  nell’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 possono
   essere utilizzate   anche per regolarizzare violazioni commesse prima del 1
   aprile 1998,   sempreche’,  le stesse non siano state gia’ constatate o non
   siano iniziate attivita’ di controllo.                                     
        Conseguentemente, entro    il    31    luglio    1998  (termine per la
   presentazione delle   dichiarazioni dei redditi, compresa quella unificata,
   delle persone fisiche e delle societa’ o associazioni di cui all’art. 6 del
   D.P.R. n.   600 del 1973) possono essere regolarizzati gli eventuali errori
   ed omissioni   riguardanti la dichiarazione dei redditi presentata nel 1997
   relativamente al periodo d’imposta 1996.                                   
B. Errori   ed  omissioni non rilevabili in sede di liquidazione delle imposte
   dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e
   successive modificazioni,   quali,   a   titolo esemplificativo: l’omessa o
   l’errata indicazione   di  redditi; l’esposizione di indebite detrazioni di
   imposta o di indebite deduzioni dell’imponibile.                           
        Trattasi di   errori e di omissioni che configurerebbero la violazione
   di infedele dichiarazione, per la quale l’art. 1, comma 2, del d.lgs.      
   n. 471   del 1997 prevede la sanzione dal cento al duecento per cento della
   maggiore imposta o della differenza del credito.                           
        Pertanto, la regolarizzazione spontanea degli errori e delle omissioni
   in argomento   comporta   il  pagamento della sanzione ridotta al 16,66 per
   cento (pari   ad   un  sesto del cento per cento), oltre il pagamento della
   maggiore imposta o del minor credito e dei relativi interessi moratori.    
        Si precisa   che nella ipotesi in cui la dichiarazione originariamente
presentata contenga errori ed omissioni di entrambe le fattispecie considerate
alle precedenti   lettere  A e B, e’ possibile regolarizzare contestualmente i
predetti errori    ed    omissioni    mediante    la presentazione di un’unica
dichiarazione integrativa ed il pagamento delle somme complessivamente dovute;
ovviamente, le   misure   ridotte delle sanzioni (5 e 16,66 per cento) saranno
rapportate ai rispettivi maggiori tributi o minori crediti dovuti.            
        Si e’   detto   che possono essere regolarizzati anche gli errori e le
omissioni relativi ad una dichiarazione presentata con ritardo non superiore a
trenta giorni.   In   tal caso, peraltro, l’ammontare della sanzione dovuta ai
fini del   ravvedimento   diverge a seconda  che la violazione dell’obbligo di
presentare la   dichiarazione   entro   i  termini prescritti sia stata o meno
regolarizzata ai   sensi  dell’art. 13, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 472
del 1997,   secondo  le modalita’ illustrate al successivo paragrafo 1.5 della
presente circolare.                                                           
        Nel primo caso, la correzione di errori ed omissioni non rilevabili in
sede di   liquidazione  di cui alla precedente lettera B comporta il pagamento
della sanzione   ridotta   al 16,66 per cento, oltre, ovviamente, il pagamento
della maggiore imposta o del minor credito e dei relativi interessi moratori. 
        Nel secondo   caso,   invece,   la   correzione di errori ed omissioni
comporta il pagamento della sanzione ridotta al 20 per cento, con un minimo di
L. 83.333  (pari ad un sesto della sanzione minima prevista dall’art. 1, comma
1, del d.lgs. n. 471 del 1997), oltre, ovviamente, il pagamento della maggiore
imposta o del minor credito e dei relativi interessi moratori.                
        Ai sensi   dell’art.   13,  comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 472 del
1997, possono   essere   regolarizzate   anche  le violazioni agli obblighi di
esecuzione delle ritenute alla fonte sulle somme o valori corrisposti a terzi.
        Per le   violazioni   in  parola, l’art. 14 del d.lgs. n. 471 del 1997
prevede una   sanzione  pari al venti per cento dell’ammontare non trattenuto,
salva l’applicazione delle sanzioni per il caso di omesso versamento.         
        La violazione   prodromica   (omessa   esecuzione delle ritenute) puo’
essere regolarizzata   quindi   con   il   pagamento,  entro il termine per la
presentazione della   dichiarazione   relativa all’anno nel corso del quale e’
stata commessa   la   violazione,   di   una   sanzione pari al 3,33 per cento
dell’ammontare delle ritenute non operate.                                    
        La violazione   indotta (omesso versamento delle ritenute) puo’ essere
invece regolarizzata   con   le   modalita’ illustrate nel paragrafo 1.2 della
presente circolare.                                                           
        In conseguenza  della operativita’ delle disposizioni previgenti nelle
ipotesi in   cui   esse   prevedevano  dei termini piu’ ampi di quelli fissati
nell’art. 13  del d.lgs. n. 472 del 1997 per eseguire il ravvedimento operoso,
entro il prossimo 31 luglio e’ possibile correggere talune violazioni commesse
in sede   di  compilazione della dichiarazione dei redditi presentata nel 1996
relativamente al periodo d’imposta 1995.                                      
        In tal   caso,   peraltro,   devono  essere integralmente osservate le
previsioni  degli  articoli  9,  ultimo  comma, e 54, quinto comma, del D.P.R.
n. 600 del 1973 e successive modificazioni, e precisamente:                   
- la   correzione   e’  consentita solamente per gli errori e le omissioni che
  configurerebbero la   violazione  di infedele dichiarazione, quali, a titolo
  esemplificativo: l’omessa  o errata indicazione di redditi; l’esposizione di
  indebite detrazioni di imposta o di indebite deduzioni dall’imponibile;     
- non  e’ consentita invece la correzione di errori ed omissioni rilevabili in
  sede di   liquidazione delle imposte dovute ai sensi degli articoli 36-bis e
  36-ter del  D.P.R. n. 600 del 1973 e successive modificazioni, ne’ di quelli
  commessi in qualita’ di sostituto d’imposta;                                
- il   ravvedimento, oltre alla presentazione di una dichiarazione integrativa
  di quella   originariamente   presentata,   comporta il pagamento, entro gli
  stessi termini,   della maggiore imposta o del minor credito dovuto, con una
  maggiorazione pari al 60 per cento a  titolo di sanzione.                   
1.5 Presentazione della dichiarazione oltre il termine previsto.              
        La mancata    presentazione    della    dichiarazione entro il termine
stabilito comporta    l’applicazione    della   sanzione prevista per l’omessa
presentazione della dichiarazione.                                            
        La violazione   puo’ essere regolarizzata ai sensi dell’art. 13, comma
1, lettera   c),   del   d.lgs. n. 472 del 1997 e la sanzione e’ ridotta ad un
ottavo del    minimo    di    quella prevista per l’omessa presentazione della
dichiarazione, se  la dichiarazione viene presentata con ritardo non superiore
a trenta  giorni e se nello stesso termine viene effettuato il pagamento delle
somme dovute.                                                                 
        Per l’individuazione   delle somme dovute ai fini del ravvedimento, si
illustrano separatamente le ipotesi in cui la violazione in parola riguarda la
dichiarazione dei    redditi    e    quella   in cui la violazione riguarda la
dichiarazione dei sostituti d’imposta.                                        
A. Dichiarazione dei redditi.                                                 
        Nei casi   di   omessa  presentazione della dichiarazione dei redditi,
l’art. 1,   comma  1, del d.lgs. n. 471 del 1997, prevede l’applicazione della
sanzione dal   centoventi   al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle
imposte dovute,   con   un minimo di L. 500.000, anche nell’ipotesi in cui non
sono dovute imposte.                                                          
        L’ammontare delle    imposte    dovute    da    assumere quale base di
commisurazione della   sanzione e’ quello risultante dall’accertamento o dalla
dichiarazione tardivamente   presentata   e non regolarmente e tempestivamente
pagato.                                                                       
        Conseguentemente, se    le    imposte   risultanti dalla dichiarazione
presentata con   ritardo  non superiore a trenta giorni sono state interamente
pagate nei   termini previsti ovvero le eventuali violazioni degli obblighi di
versamento sono   state regolarizzate ai sensi delle lettere a) o b) dell’art.
13, la  violazione concernente la tardiva presentazione della dichiarazione si
regolarizza con   il pagamento di una sanzione di L. 62.500, pari ad un ottavo
di L. 500.000.                                                                
        La stessa   sanzione   di L. 62.500 deve essere pagata nei casi in cui
dalla dichiarazione   risulta un’imposta a credito ovvero un’imposta dovuta di
ammontare pari o inferiore a L. 417.000.                                      
        Se, invece, dalla dichiarazione presentata con ritardo non superiore a
trenta giorni   risulta un’imposta dovuta (e cioe’ non pagata o pagata oltre i
termini previsti  ovvero non regolarizzata mediante ravvedimento) di ammontare
superiore a   L. 417.000, la tardivita’ e’ regolarizzabile con il pagamento di
una sanzione pari al 15 per cento dell’imposta dovuta.                        
        Comunque, in    tutti    i    casi  in cui le imposte risultanti dalla
dichiarazione non sono state in tutto o in parte versate, la differenza ancora
dovuta dovra’  essere pagata nello stesso termine di trenta giorni, unitamente
ai relativi interessi legali calcolati giorno per giorno.                     
        Le predette modalita’ di regolarizzazione operano nelle ipotesi in cui
la tardiva   presentazione   della dichiarazione e’ direttamente imputabile al
contribuente o   ad   un   suo rappresentante (ad esempio, presentazione della
dichiarazione ad   una banca o ad un ufficio postale oltre il termine previsto
con un ritardo non superiore a trenta giorni).                                
        Invece, nell’ipotesi in cui la tardiva presentazione non e’ imputabile
al contribuente   o   ad   un   suo rappresentante, bensi’ ad uno dei soggetti
incaricati di   presentare   la dichiarazione in via telematica, la violazione
relativa alla    tardiva    presentazione    della dichiarazione potra’ essere
regolarizzata dal soggetto incaricato della trasmissione in via telematica con
il pagamento di una sanzione di L. 62.500, pari ad un ottavo di L. 500.000.   
        Eventuali violazioni    degli    obblighi    di versamento dei tributi
risultanti dalla   dichiarazione,   potranno, invece, essere regolarizzati dal
contribuente con   le   modalita’  illustrate nel paragrafo 1.1 della presente
circolare.                                                                    
B. Dichiarazione dei sostituti d’imposta.                                     
        Nei casi   di   omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti
d’imposta, l’art.    2,    comma    1,    del  d.lgs. n. 471 del 1997, prevede
l’applicazione della   sanzione   dal centoventi al duecentoquaranta per cento
dell’ammontare delle   ritenute   non versate, con un minimo di L. 500.000. Il
comma 3   dello   stesso   art.   2  prevede l’applicazione di una sanzione da
L. 500.000  a L. 4.000.000, quando le ritenute relative ai compensi, interessi
e altre somme, benche’ non dichiarate, sono state interamente versate.        
        Conseguentemente, se   le   ritenute relative ai compensi, interessi e
altre somme  indicate nella dichiarazione presentata con ritardo non superiore
a trenta   giorni  sono state interamente versate entro le prescritte scadenze
ovvero le   eventuali   violazioni   degli   obblighi di versamento sono state
regolarizzate ai   sensi delle lettere a) o b) dell’art. 13 del d.lgs. n. 472,
la violazione   concernente   la tardiva presentazione della dichiarazione dei
sostituti d’imposta   si   regolarizza   con   il pagamento di una sanzione di
L. 62.500, pari ad un ottavo di L. 500.000.                                   
        Se invece  l’ammontare delle ritenute non e’ stato interamente versato
entro le   prescritte   scadenze  o nei termini e con le modalita’ di cui alle
lettere a)    o    b)    dell’art.    13, la violazione concernente la tardiva
presentazione della   dichiarazione dei sostituti d’imposta si regolarizza con
il pagamento,   entro  trenta giorni dalla scadenza del termine fissato per la
presentazione della   dichiarazione,   delle   ritenute  ancora dovute e della
sanzione di   L.   62.500,   pari  ad un ottavo della sanzione minima prevista
dall’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 471.                                      
        In quest’ultimo   caso,  il competente ufficio applichera’ la sanzione
del 30  per cento con riferimento all’ammontare delle ritenute versate oltre i
termini prescritti,  procedendo altresi’ al recupero degli interessi dovuti ai
sensi dell’art.   9   del D.P.R. n. 602 del 1973, qualora gli stessi non siano
gia’ stati pagati direttamente dal sostituto d’imposta.                       
2. RAVVEDIMENTO IN MATERIA DI IVA                                             
        Com’e’ noto,   fino   al   31 marzo 1998 il ravvedimento in materia di
imposta sul    valore    aggiunto    era    disciplinato  in maniera specifica
dall’articolo 48,   primo   comma,   del   D.P.R.  n. 633 del 1972, piu’ volte
modificato ed integrato.                                                      
        Tale norma   consentiva al contribuente di regolarizzare le violazioni
sia formali che sostanziali entro quattro diverse soglie temporali, alle quali
corrispondeva una diversa misura della riduzione delle sanzioni, finalizzata a
rendere piu’ onerosa la sanatoria in funzione dell’aumento del tempo trascorso
fra la consumazione dell’illecito e la sua regolarizzazione.                  
        Era inoltre    prevista    una    forma   di ravvedimento "preventivo"
(consistente nella   specifica   indicazione   nella dichiarazione annuale dei
corrispettivi non  registrati e nel pagamento di una somma pari a un decimo di
tali corrispettivi)   che  precludeva la possibilita’ di applicare, oltre alle
sanzioni relative    all’omessa    fatturazione  e registrazione, anche quelle
previste in   materia   di   bolle  d’accompagnamento, di scontrini e ricevute
fiscali.                                                                      
        Dal 1   aprile   1998,   anche   nel campo dell’IVA tornano ovviamente
applicabili le   nuove   regole   sul ravvedimento stabilite, con carattere di
generalita’, dall’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997.                         
        Tra le    novita’    immediatamente    percepibili in materia assumono
particolare rilevanza  la scomparsa del cosiddetto "ravvedimento preventivo" e
la riduzione   dei tempi concessi al contribuente per rimuovere le violazioni,
fruendo di un trattamento sanzionatorio premiale. A tal ultimo riguardo, basti
osservare che   l’ultima  data utile per il ravvedimento prevista dall’art. 48
coincideva con   la  scadenza del termine di presentazione della dichiarazione
relativa al   secondo   anno successivo a quello cui l’infrazione si riferiva,
mentre il  limite temporale piu’ ampio che si rinviene nell’art. 13 anzicitato
e’ rappresentato dal termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all’anno nel corso del quale l’infrazione e’ stata commessa.                  
        Tanto premesso,   si passano ora in rassegna le principali fattispecie
di violazioni regolarizzabili ai sensi del richiamato art. 13.                
2.1 Omesso    o    insufficiente    versamento   dell’imposta risultante dalla
    dichiarazione.                                                            
        L’art. 13,   comma   1,   del  d.lgs. n. 471 del 1997, detta una nuova
disciplina unitaria per le violazioni degli obblighi relativi al versamento in
materia di   IVA, fissando nella misura unica del 30 per cento di ogni importo
non versato   la   sanzione a carico di chi non esegue, in tutto o in parte, i
versamenti periodici,    in    acconto    o    di  conguaglio risultanti dalla
dichiarazione.                                                                
        L’infrazione in   parola   si   perfeziona con l’omesso versamento nei
termini stabiliti   dalla   legge.   Cio’ significa che, come gia’ accadeva in
passato, il   tardivo   pagamento  viene, in linea di massima, sanzionato alla
stessa stregua dell’omesso pagamento.                                         
        Le violazioni   in  questione possono peraltro essere regolarizzate ai
sensi dell’art.   13,   comma  1, lettere a) e b), del d.lgs. n. 472 del 1997,
eseguendo spontaneamente   entro i rispettivi termini (da ritenere essenziali)
il pagamento  dell’imposta, dei relativi interessi moratori calcolati al tasso
legale con maturazione giorno per giorno e della sanzione in misura ridotta.  
        Piu’ esattamente,   la   lettera   a)   del comma 1 del citato art. 13
stabilisce che,  nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, la
sanzione e’   ridotta   ad   un ottavo, ossia al 3,75 per cento, se esso viene
eseguito nel   termine (da ritenere essenziale) di trenta giorni dalla data in
cui l’infrazione e’ stata commessa. Il comma 2 dello stesso articolo chiarisce
poi che,   ai fini della regolarizzazione, il pagamento della sanzione ridotta
deve essere   contestuale   (ossia nel rispetto dello stesso termine) a quello
dell’imposta e  dei relativi interessi moratori, calcolati al tasso legale con
maturazione giorno per giorno.                                                
        Il termine di trenta giorni di cui si e’ detto non e’ l’unico previsto
dalla nuova    normativa    per    l’omesso    versamento,  inteso questo come
inadempimento relativo   all’imposta   da versare (periodicamente o in sede di
dichiarazione) in base alle risultanze contabili del contribuente.            
        Va, infatti,  tenuto presente che, secondo la previsione della lettera
b) dello   stesso art. 13, il pagamento (spontaneo) puo’ essere eseguito anche
con ritardo   superiore  a trenta giorni, ma entro il termine di presentazione
della dichiarazione   relativa   all’anno nel corso del quale la violazione e’
stata commessa.   In   tal   caso,   oltre all’imposta e ai relativi interessi
moratori, deve  essere versata contestualmente la sanzione ridotta a un sesto,
ossia pari al 5 per cento.                                                    
        Si precisa    che    per    i soggetti autorizzati a versare l’imposta
trimestralmente, a   seguito   di   opzione,  la base di commisurazione per il
calcolo degli    interessi    legali    e della sanzione ridotta e’ costituita
dall’imposta maggiorata   dell’1,50   per   cento, come previsto dall’art. 33,
ultimo comma, del D.P.R. n. 633.                                              
        Si evidenzia,   inoltre, che nelle ipotesi in cui sia stata esercitata
l’opzione prevista   nell’art. 20, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997, per il
pagamento rateale    delle    somme    dovute  a titolo di saldo, le eventuali
violazioni per omesso o carente versamento degli importi dovuti per le singole
rate alle   prescritte   scadenze sono regolarizzabili entro trenta giorni dal
termine previsto  per ogni singola rata mensile ovvero entro il termine per la
presentazione della    dichiarazione    relativa   all’anno nel quale e’ stata
commessa la violazione. In detti casi, peraltro, la sanzione ridotta al 3,75 o
al 5   per   cento   e   gli  interessi moratori al tasso legale devono essere
calcolati con   riferimento alle rispettive somme pagate in ritardo (tributo e
interesse previsto dall’art. 20, comma 2, del d.lgs. n. 241 del 1997).        
2.2 Violazioni di carattere formale.                                          
        Anche per   la  rimozione delle violazioni di natura formale, la nuova
normativa contempla    due    soglie   temporali cui corrispondono due diversi
effetti.                                                                      
        Infatti, nei   casi   di   omissioni   o errori che non incidono sulla
determinazione o    sul    pagamento    del    tributo, il riformulato comma 4
dell’art. 13 prevede la non applicazione della sanzione se la regolarizzazione
(spontanea) avviene entro tre mesi dalla commissione della violazione.        
        Decorso tale   termine,  sara’ ancora possibile ravvedersi, secondo la
previsione del comma 1, lettera b), dell’articolo anzicitato, usufruendo della
riduzione ad   un   sesto   della  sanzione, entro il termine stabilito per la
presentazione della   dichiarazione   relativa all’anno nel corso del quale la
violazione e’ stata commessa.                                                 
        Le violazioni  di carattere formale, com’e’ noto, sono particolarmente
numerose nel   settore   dell’IVA.   Tra  esse possono essere ricordate quelle
relative al   contenuto   della   dichiarazione   (non rilevanti ai fini della
determinazione e   del  pagamento dell’imposta) quali, per esempio, l’omessa o
inesatta o incompleta indicazione dei dati occorrenti per l’individuazione del
contribuente o del suo rappresentante o per il calcolo dell’imposta o, ancora,
per il compimento dei previsti controlli.                                     
        Tali violazioni   sono  punite dall’art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471
del 1997   con   la sanzione da lire 500 mila a lire quattro milioni e possono
essere regolarizzate senza alcun pagamento entro tre mesi dal termine previsto
per la   presentazione  della dichiarazione, oppure versando spontaneamente la
sanzione di    lire    83.333    (un    sesto  del minimo) entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo.               
        La correzione   di  errori od omissioni riguardanti il contenuto della
dichiarazione comporta la presentazione di una dichiarazione integrativa.     
        Ai sensi   del   citato   comma   4 dell’art. 13, l’applicazione della
sanzione e’ esclusa quando la regolarizzazione delle violazioni degli obblighi
relativi alla   documentazione  e alla registrazione di operazioni imponibili,
non imponibili   o esenti viene effettuata entro tre mesi senza incidere sulla
determinazione e sul pagamento del tributo.                                   
        Rientrano nella   fattispecie in esame anche le violazioni concernenti
la mancata    presentazione    delle    dichiarazioni  di inizio, variazione o
cessazione di   attivita’,   previste nel primo e terzo comma dell’art. 35 del
D.P.R. n.   633 del 1972, o la loro presentazione con indicazioni incomplete o
inesatte tali da non consentire l’individuazione del contribuente o dei luoghi
ove e’   esercitata   l’attivita’   o  in cui sono conservati libri, registri,
scritture e documenti.                                                        
        Per tali   violazioni,   l’art. 5, comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997
prevede una sanzione da lire un milione a lire quattro milioni.               
        L’applicazione della   sanzione   e’   esclusa se entro tre mesi viene
presentata spontaneamente     al     competente     ufficio   la dichiarazione
precedentemente omessa   o   una   dichiarazione  rettificativa di quella gia’
prodotta.                                                                     
        Se invece    la    dichiarazione   viene presentata successivamente ai
predetti tre mesi ed entro un anno dalla data di commissione della violazione,
la regolarizzazione   comporta il pagamento della sanzione di L. 166.666, pari
ad un sesto di L. 1.000.000.                                                  
2.3 Violazioni di natura sostanziale.                                         
        Per il ravvedimento riguardante gli errori e le omissioni che incidono
sulla determinazione e sul pagamento del tributo sono previste una sola soglia
temporale ed   un’unica   misura   di  attenuazione della sanzione. Ed invero,
secondo la previsione del comma 1, lettera b), dell’art. 13, per le infrazioni
della specie    la    sanzione    e’    ridotta    a un sesto del minimo se la
regolarizzazione interviene    entro    il    termine   di presentazione della
dichiarazione relativa  all’anno nel corso del quale le violazioni stesse sono
state commesse.                                                               
2.3.1 Omessa fatturazione e/o registrazione di operazioni imponibili.         
        L’omessa fatturazione    di    operazioni    imponibili  ai fini IVA o
l’emissione di   fatture (relative ad operazioni imponibili) senza indicazione
d’imposta o  con indicazione di un’imposta inferiore, costituiscono violazioni
che, incidendo   sulla   determinazione   e sul pagamento del tributo, possono
essere regolarizzate  ai sensi della lettera b) dell’art. 13. Lo stesso dicasi
per l’omessa   annotazione   di  operazioni imponibili o per l’annotazione con
indicazioni inesatte, tali da comportare un’imposta inferiore.                
        Secondo la disposizione appena citata, la regolarizzazione puo’ essere
eseguita in   corso d’anno o, al piu’ tardi, entro il termine di presentazione
della  dichiarazione   annuale. Pertanto, il ravvedimento, nel caso di specie,
non comporta   particolari   oneri sul piano dichiarativo, dal momento che gli
imponibili e le imposte oggetto della regolarizzazione vanno a confluire nella
prescritta dichiarazione annuale.                                             
        Ai fini del ravvedimento, oltre all’effettuazione ora per allora delle
formalita’ omesse   o irregolarmente eseguite, deve essere versata la sanzione
ridotta al    16,66    per    cento   dell’imposta relativa all’operazione non
documentata e   comunque   non  inferiore a L. 166.666 (pari ad un sesto della
misura minima   prevista dall’art. 6, commi 1 e 4, del d.lgs. n. 471 del 1997:
cento per cento dell’imposta, comunque non inferiore a lire un milione).      
        Per altro   verso,   occorre   considerare che l’omessa fatturazione o
l’esposizione in  fattura di un’imposta inferiore o l’omessa annotazione di un
corrispettivo imponibile,   possono  determinare nei mesi successivi un omesso
versamento d’imposta   alle prescritte scadenze, considerato che l’obbligo del
versamento, a   seguito   delle recenti modifiche apportate in materia, non e’
piu’ legato   alle annotazioni eseguite nei registri di cui agli articoli 23 e
24 del   D.P.R.   n.   633   ma   si perfeziona con la semplice "esigibilita’"
dell’imposta, secondo   la   nozione   che   ne fornisce l’art. 6 dello stesso
decreto.                                                                      
        Ne consegue   che,   per  regolarizzare in maniera completa la propria
posizione, e’   indispensabile   che il contribuente provveda ad utilizzare la
disposizione di   cui  all’art. 13, lettera b), tanto per sanare la violazione
prodromica (omessa   o   irregolare  fatturazione e/o registrazione) quanto la
violazione indotta (omesso versamento).                                       
        Pertanto, in  dette ipotesi, nei termini previsti per il ravvedimento,
oltre al versamento di cui si e’ detto, devono essere eseguiti i pagamenti:   
. dell’imposta   non  versata alla prescritta scadenza a seguito dell’omessa o
  irregolare documentazione dell’operazione;                                  
. degli   interessi legali maturati dal giorno in cui l’imposta avrebbe dovuto
  essere versata (se l’operazione fosse stata regolarmente documentata) fino a
  quello in cui viene effettivamente pagata;                                  
. della    sanzione    pari    al    5    per cento dell’imposta oggetto della
  regolarizzazione (un   sesto   del   30  per cento previsto dall’art. 13 del
  richiamato d.lgs. n. 471).                                                  
        Nei casi   in   cui   la  mancata computazione dell’imposta in sede di
liquidazione non    abbia    comportato    un omesso versamento nel periodo di
competenza o  nei successivi, permanendo comunque una posizione creditoria, la
validita’ del    ravvedimento    resta   subordinata all’eseguita rettifica in
diminuzione del credito d’imposta da parte dell’interessato.                  
2.3.2 Infedele dichiarazione.                                                 
        Una novita’     di     assoluto     rilievo    e’ quella relativa alla
regolarizzazione spontanea   della  dichiarazione infedele, resa possibile dal
combinato disposto   dei   commi   1, lettera b), e 2 dell’art. 13 del decreto
legislativo n.   472,   con  conseguente riduzione della sanzione al 16,66 per
cento (un sesto del minimo).                                                  
        Al riguardo  va ricordato che una facolta’ del genere non era prevista
dall’art. 48,   primo   comma,   del   D.P.R. n. 633. Il primo periodo di tale
articolo, infatti,   ai fini del ravvedimento faceva testuale riferimento alle
omissioni e irregolarita’ "relative ad operazioni imponibili" tra le quali non
potevano essere    ricomprese    quelle  riguardanti la dichiarazione annuale,
documento riepilogativo   destinato a rappresentare l’intera "massa" dei fatti
fiscalmente rilevanti   del decorso anno, per la determinazione conclusiva del
debito o del credito d’imposta.                                               
        Il citato    art.    13,    comma  1, lettera b), invece, non contiene
specificazioni limitative,     riferendosi,     con    formulazione generica e
onnicomprensiva, alla  regolarizzazione degli "errori e delle omissioni, anche
se incidenti  sulla determinazione e sul pagamento del tributo". Deve, quindi,
ritenersi consentita    la    possibilita’    di    integrare o correggere una
dichiarazione infedele    entro    il    termine    per la presentazione della
dichiarazione relativa   all’anno   nel   corso del quale e’ stata commessa la
violazione. Cio’,   peraltro,   sempreche’   la  violazione non sia stata gia’
constatata o,   comunque,   non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o
altre attivita’  amministrative di accertamento riguardanti il periodo (quali,
per esempio,   richieste   di  notizie o invii di questionari) delle quali gli
interessati abbiano avuto formale conoscenza.                                 
        La possibilita’ di regolarizzazione entro il suddetto termine riguarda
solo le   dichiarazioni   annuali  validamente presentate, ivi comprese quelle
presentate con ritardo non superiore a trenta giorni. Restano, quindi, escluse
dal ravvedimento le ipotesi di omissione o equiparate.                        
        Ai fini    del    ravvedimento   gli interessati devono presentare una
dichiarazione integrativa   di   quella   originaria,  dalla quale risulti una
maggiore imposta  dovuta o un minor credito spettante, utilizzando all’uopo un
modello uguale a quello usato per la dichiarazione originaria.                
        Tale dichiarazione    integrativa    va presentata all’Amministrazione
finanziaria per il tramite di un ufficio postale.                             
        Inoltre, ai fini della regolarizzazione, devono essere versati:       
1) un  importo corrispondente all’intera integrazione eseguita (maggior debito
   e/o minor   credito). Si precisa, peraltro, che il minor credito risultante
   dalla dichiarazione  integrativa puo’ non essere versato nel caso in cui lo
   stesso sia stato chiesto a rimborso (con la dichiarazione originaria) e non
   sia stato ancora erogato al momento della regolarizzazione, oppure nel caso
   in cui   tale  minor credito (chiesto in computazione nell’anno successivo)
   non sia,   o non sia stato, riportato nella dichiarazione relativa all’anno
   successivo;                                                                
2) gli   interessi   legali  (attualmente del 5 per cento) maturati dal giorno
   della commessa   violazione   a  quello della regolarizzazione e rapportati
   all’intera integrazione eseguita;                                          
3) la   sanzione ridotta al 16,66 per cento della maggiore imposta o del minor
   credito dovuto.                                                            
        Si sottolinea   che   il  termine stabilito per la presentazione della
dichiarazione integrativa deve ritenersi perentorio e, quindi, nei riguardi di
esso non   puo’  operare la disposizione stabilita dall’art. 37, quinto comma,
del D.P.R. n. 633. Il rispetto del termine previsto per la regolarizzazione e’
essenziale anche   per   quel che concerne i versamenti e, pertanto, qualsiasi
inosservanza dello   stesso   compromette gli effetti del ravvedimento e rende
legittima l’applicazione   della   sanzione   per infedele dichiarazione nella
misura intera.                                                                
        Da ultimo,   va   evidenziato  che l’eventuale maggior volume d’affari
dichiarato in   sede   di   integrazione non fa venire meno la validita’ delle
scelte ad   esso   collegate,   operate  dal contribuente con la dichiarazione
originaria (opzione per eseguire i versamenti trimestralmente o altro).       
2.3.3 Omessi versamenti dovuti ad errori materiali o di calcolo.              
        L’art. 13,   comma  1, seconda parte, del d.lgs. n. 471 dispone che la
sanzione del   30   per cento si applica anche sulla maggiore imposta (o sulla
minore eccedenza   detraibile)   risultante in esito alle correzioni di errori
materiali o   di   calcolo rilevati in sede di controllo (automatizzato) della
dichiarazione annuale.                                                        
        Al riguardo,    per    quanto   concerne le procedure automatizzate di
liquidazione dell’IVA   risultante   dalla dichiarazione, la norma in commento
richiama espressamente   l’art.  54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 (introdotto
dall’art. 14, comma 1, lett. a, del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241) che trovera’
applicazione con   riferimento   alle   dichiarazioni che saranno presentate a
decorrere dal   1   gennaio 1999. Va osservato, tuttavia, che l’assimilazione,
quanto al   regime   sanzionatorio,   della  maggiore imposta risultante dalla
correzione di   meri   errori all’omesso versamento e’ gia’ prevista dal sesto
comma dell’art. 60 del D.P.R. n. 633 (aggiunto, con decorrenza 20 giugno 1996,
dall’art. 10,   comma   2,   lett.   c,  del D.L. 20 giugno 1996, n. 323, come
modificato dalla  legge 8 agosto 1996, n. 425), tuttora in vigore per le parti
che non   contrastano  con le nuove disposizioni. Pertanto, l’assimilazione di
cui trattasi,   nel   passaggio   dal  previgente al nuovo regime, opera senza
soluzione di  continuita’ e riguarda anche i rapporti tributari pendenti al 20
giugno 1996,   in   forza   della disposizione contenuta nel comma 2-ter dello
stesso art. 10.                                                               
        Tanto chiarito,   si   precisa  che le violazioni della specie possono
essere regolarizzate   solo ai sensi della lettera b) dell’art. 13 e non della
lett. a),   non trattandosi di omessi versamenti dell’imposta risultante dalla
dichiarazione ma appunto di errori commessi in sede di dichiarazione che hanno
inciso sulla determinazione dell’imposta e, quindi, sul suo pagamento.        
        La regolarizzazione, pertanto, puo’ essere effettuata entro il termine
di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo, mediante il
versamento della   maggiore   imposta   (o del minor credito) conseguente alla
correzione dell’errore,   dei   relativi   interessi moratori e della sanzione
ridotta pari al 5 per cento (un sesto del 30 per cento).                      
        Non e’ necessaria la presentazione di una dichiarazione integrativa.  
2.4 Omessa presentazione della dichiarazione annuale.                         
        Se la     violazione     consiste     nell’omessa  presentazione della
dichiarazione annuale,   la   possibilita’ di ravvedimento e’ subordinata alla
rimozione dell’inadempimento    in    tempi    molto  ristretti. La lettera c)
dell’art. 13,   infatti,   accorda  la riduzione ad un ottavo del minimo delle
sanzioni (che,   nella  specie, sono quelle previste dall’art. 5, commi 1 e 3,
primo periodo,   del  d.lgs. n. 471) solo se la dichiarazione viene presentata
non oltre trenta giorni dalla scadenza.                                       
        Per la   violazione   in   esame,   la disposizione e’ in linea con la
previsione dell’art.  37, ultimo comma, del D.P.R. n. 633 che considera omessa
la dichiarazione   annuale presentata con un ritardo superiore a trenta giorni
rispetto al termine di scadenza.                                              
        Ai fini    del    ravvedimento,  oltre all’imposta dovuta (determinata
secondo  i  criteri previsti dall’art. 5, comma 1, secondo periodo, del d.lgs.
n. 471)  e ai relativi interessi moratori, deve essere versata la sanzione del
15 per   cento  (un ottavo del minimo del 120 per cento) della stessa imposta,
con un minimo di lire 62.500.                                                 
        In assenza di imposta dovuta, l’unico versamento da eseguire rimane la
sanzione di lire 62.500 (un ottavo del minimo di lire 500 mila).              
3. RAVVEDIMENTO IN MATERIA DI REGISTRO E TRIBUTI SIMILARI                     
        Nel campo   dell’imposta   di registro e dei tributi similari (imposta
sulle successioni   e donazioni, INVIM, ipotecaria e catastale) l’istituto del
ravvedimento, quanto    meno    secondo    le  modalita’ previste nell’attuale
sistemazione organica, costituisce una novita’ di carattere assoluto.         
        Come si   dira’   esaminando   le principali fattispecie di violazioni
regolarizzabili, nel settore di cui trattasi le regole sul ravvedimento devono
subire qualche necessario adattamento, legato soprattutto alla circostanza che
per i   tributi   in   discussione, in linea di massima, e’ ancora prevista la
liquidazione ad opera dell’ufficio.                                           
3.1 Omissione   della   richiesta di registrazione o della presentazione della
    denuncia.                                                                 
        La nuova   normativa   di   cui  al d.lgs. n. 473 del 1997 non prevede
l’ipotesi della tardivita’ della richiesta di registrazione o di presentazione
delle denunce.   Occorre,   tuttavia, tener presente che l’art. 13 del decreto
n. 472, con una previsione di carattere generale, ha esteso a tutti i tributi,
compreso quello di registro, l’operativita’ del ravvedimento che, com’e’ noto,
consiste nell’effettuare  spontaneamente l’adempimento omesso o irregolarmente
eseguito oltre  i termini originalmente previsti ma pur sempre nel rispetto di
scadenze normativamente predeterminate.                                       
        Piu’ esattamente,    il    comma    1,  lettera c), del citato art. 13
stabilisce che   la   sanzione   e’   ridotta   ad un ottavo del minimo, se la
dichiarazione e’   presentata  con ritardo non superiore a trenta giorni. Tale
disposizione riguarda   anche   l’imposta di registro, in quanto l’espressione
"dichiarazione" usata  nella specie dal legislatore va intesa in senso lato e,
quindi, comprensiva anche della nozione di "atto" o "denuncia".               
        Ai fini   del   ravvedimento   e’   necessario che il versamento della
sanzione ridotta  avvenga contestualmente (ossia entro lo stesso termine) alla
regolarizzazione del    pagamento    del   tributo, nonche’ al pagamento degli
interessi di  mora calcolati al tasso legale (attualmente del 5 per cento) con
maturazione giorno per giorno.                                                
        Esemplificando, se   per   un   contratto  di locazione di immobili il
contribuente lascia  infruttuosamente scadere il termine di venti giorni dalla
sottoscrizione dell’atto   o   dalla   data di inizio della sua esecuzione (se
trattasi di   contratto   verbale)  di cui all’art. 13, commi 1 e 2, del Testo
Unico approvato    con    D.P.R.    n.   131 del 1986, puo’, nei trenta giorni
successivi, assolvere   l’imposta, maggiorata degli interessi maturati e della
sanzione del  15 per cento (un ottavo del minimo), a mezzo di autoliquidazione
e di  versamento o al concessionario della riscossione o presso una banca sita
nell’ambito territoriale    di    detto    concessionario o, infine, presso un
qualunque ufficio    postale    sull’apposito    conto   corrente intestato al
concessionario competente.     Versata     l’imposta,  l’interessato chiedera’
all’ufficio la   registrazione  (tardiva) del contratto, compilando l’apposito
stampato e allegando la copia dell’attestato di versamento.                   
        E’, tuttavia,   indispensabile   che   tutto cio’ (pagamento di quanto
dovuto e   presentazione  dell’atto di registrazione) avvenga nel rispetto del
suddetto termine  di trenta giorni e, inoltre, spontaneamente, ossia prima che
la violazione   sia   stata   constatata o, comunque, prima che siano iniziati
accessi, ispezione, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento
delle quali gli interessati abbiano avuto formale conoscenza.                 
        Appare, quindi,    chiara    la    differenza tra la fattispecie della
tardivita’, operante,   come  si e’ detto, fino al 31 marzo 1998, e quella del
ravvedimento. Nella   prima   ipotesi, il periodo di trenta giorni (successivo
alla scadenza)   era  incondizionatamente usufruibile dal contribuente, mentre
nel caso   del   ravvedimento   la possibilita’ di utilizzare detto termine e’
subordinato alla mancata iniziativa da parte dell’Amministrazione finanziaria.
        Il termine   di trenta giorni di cui si e’ finora detto non e’ l’unico
utilizzabile in   tema di ravvedimento per la violazione in esame. Infatti, la
lettera b)  dell’art. 13 del d.lgs. n. 472, prevede per quei tributi in ordine
ai quali non e’ prevista dichiarazione periodica (quale, ad esempio, l’imposta
di registro)   la   possibilita’ di regolarizzare spontaneamente gli errori od
omissioni, anche   se   incidenti   sulla   determinazione e sul pagamento del
tributo, entro   un   anno  dalla commissione della violazione. In tal caso la
sanzione viene   ridotta   ad   un   sesto   del minimo, ossia al 20 per cento
dell’imposta dovuta.   La  procedura per la regolarizzazione non differisce da
quella precedentemente   descritta,  permanendo l’ipotesi in cui l’imposta sia
autoliquidabile.                                                              
        Ove, invece,    la    liquidazione  dell’imposta debba essere eseguita
dall’ufficio, la   procedura da seguire per il ravvedimento e’ quella prevista
dal comma 3 dell’art. 13, per cui:                                            
. entro   il   termine   di un anno e sempreche’ non vi siano state iniziative
  preclusive da  parte dell’Erario, gli interessati devono presentare l’atto o
  la denuncia per la registrazione;                                           
. successivamente,   nel   piu’   breve   tempo possibile l’ufficio provvede a
  notificare alla    parte    apposito    avviso    contenente la liquidazione
  dell’imposta dovuta,   degli   interessi   legali  maturati dalla data della
  commessa violazione   fino a quella del ravvedimento, nonche’ della sanzione
  pari al   20   per cento dell’imposta. Tale atto deve contenere l’avvertenza
  che viene    notificato    al    preciso    scopo    di rendere possibile il
  perfezionamento del   ravvedimento   e   che, pertanto, un eventuale mancato
  pagamento nel     termine     indicato     nell’avviso   rende inefficace la
  regolarizzazione.                                                           
        La regolarizzazione  della violazione in esame puo’ essere eseguita, a
seconda dei   casi,  dai vari soggetti obbligati a richiedere la registrazione
(esclusa quella  d’ufficio) indicati alle lettere a), b) e c) dell’art. 10 del
Testo Unico.                                                                  
        Va, peraltro,  ricordato che per i funzionari indicati alla lettera c)
dell’art. 10    (cancellieri    e    segretari)    l’obbligo  di richiedere la
registrazione non sempre si accompagna con quello del contestuale pagamento.  
Ed invero, mentre il primo obbligo riguarda tutte le sentenze, tutti i decreti
e gli   altri   atti   degli  organi giurisdizionali alla cui formazione detti
funzionari hanno partecipato nell’esercizio delle loro funzioni, l’obbligo del
pagamento dell’imposta    (o    del    deposito)    concerne solo i decreti di
trasferimento emanati   nei   procedimenti  esecutivi e gli altri atti da essi
ricevuti.                                                                     
        Ne consegue  che, limitatamente agli atti degli organi giurisdizionali
per i   quali   non   sussiste   il   cennato  obbligo di pagamento in capo ai
cancellieri e   segretari (atti per i quali l’imposta va assolta separatamente
entro il termine previsto dall’art. 54, comma 5, del T.U. dalle parti in causa
o dai   soggetti   nel  cui interesse e’ richiesta la registrazione) non sara’
necessario versare l’imposta ai fini del ravvedimento.                        
3.2 Insufficiente dichiarazione di valore.                                    
        La possibilita’    di    regolarizzare    spontaneamente gli errori od
omissioni incidenti     sulla    determinazione   o sul pagamento del tributo,
prevista dalla   citata  lettera b) dell’art. 13, comma 1, del decreto n. 472,
riguarda anche l’insufficiente dichiarazione di valore.                       
        E’ da   ritenere, cioe’, che grazie alla citata norma, un contribuente
che, per   un   motivo qualsiasi, ha dichiarato nell’atto o nella denuncia una
base imponibile    non    congrua,    possa rimediare alla violazione commessa
producendo spontaneamente   una  dichiarazione integrativa di valore, entro un
anno della data in cui e’ stata realizzata l’infrazione.                      
        Rimane da chiarire che, in una tale evenienza, poiche’ non e’ prevista
l’autoliquidazione dell’imposta   complementare  da parte del contribuente, il
ravvedimento dovra’ necessariamente essere articolato in due fasi ai sensi del
riformulato comma 3 dell’art. 13, per cui:                                    
. entro   il   citato   termine   di   un anno e sempreche’ non vi siano state
  iniziative preclusive   da   parte   dell’Erario,  deve essere presentata la
  dichiarazione integrativa    di    valore    (in  forma libera ma in maniera
  irretrattabile) allo   stesso  ufficio presso cui e’ stato registrato l’atto
  contenente l’insufficiente dichiarazione;                                   
. successivamente, ma non oltre il termine previsto dall’art. 76, comma 1-bis,
  del T.U.,   l’ufficio   provvede   a   notificare alla parte apposito avviso
  contenente la   liquidazione  della maggiore imposta dovuta, degli interessi
  legali maturati   fino   al   giorno in cui e’ stata resa l’integrazione  di
  valore, nonche’   della   sanzione   pari   al 16,66 per cento (un sesto del
  minimo). Tale   atto   deve   contenere l’avvertenza che viene notificato al
  preciso scopo   di   rendere possibile il perfezionamento del ravvedimento e
  che, pertanto, non puo’ essere impugnato.                                   
        E’ appena   il   caso   di   precisare,  poi, che un eventuale mancato
pagamento nel termine indicato nell’avviso di liquidazione rende inefficace la
regolarizzazione e consente all’ufficio di procedere alla rettifica del valore
dichiarato, con   la   conseguente   applicazione  della sanzione nella misura
intera.                                                                       
3.3 Tardivita’ di pagamento.                                                  
        Com’e’ noto,   l’art. 70 del Testo Unico assoggettava alla soprattassa
del 20 per cento il tardivo pagamento dell’imposta, intendendo per tale quello
effettuato dopo   la   scadenza  del termine di sessanta giorni dalla notifica
dell’avviso di liquidazione.                                                  
        Anche se   tale   norma   risulta  espressamente abrogata dall’art. 1,
lett. g),  del d.lgs. n. 473, l’infrazione in parola resta ugualmente punibile
con la  sanzione del 30 per cento prevista in via generale dall’art. 13, comma
2, del d.lgs. n. 471 per "ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di
una sua   frazione  nel termine previsto" fuori dei casi di tributi iscritti a
ruolo.                                                                        
        Per l’infrazione    di    cui    trattasi deve ritenersi consentito il
ravvedimento spontaneo ai sensi dell’art. 13, lettere a) e b), del d.lgs.     
n. 472,   con riduzione della sanzione al 3,75 per cento (un ottavo del 30 per
cento) se   la   regolarizzazione  interviene nei trenta giorni ovvero con una
riduzione al   5   per  cento (un sesto del 30 per cento) se la stessa avviene
entro un anno dalla commessa violazione.                                      
3.4 Omessa o irregolare tenuta o presentazione del repertorio.                
        L’omessa presentazione   del   repertorio e’ regolarizzabile entro tre
mesi, ai   sensi   del riformulato comma 4 dell’art. 13, senza alcun pagamento
ovvero entro   un   anno,   ai  sensi della disposizione prevista nel comma 1,
lettera b), dello stesso articolo, con riduzione della sanzione a lire 333.333
(un sesto   del   minimo),   tenendo  presente che tra i motivi preclusivi del
ravvedimento si   deve   comprendere  anche la conoscenza formale da parte del
pubblico ufficiale   del  rapporto predisposto dall’ufficio per l’applicazione
della sanzione accessoria.                                                    
        Anche la mancata o irregolare tenuta del repertorio e’ suscettibile di
regolarizzazione spontanea  entro tre mesi senza alcun versamento oppure entro
un anno  con riduzione della sanzione a lire 167.000, tenendo presente che tra
i motivi   preclusivi   del ravvedimento si deve includere anche la diffida da
parte dell’ufficio alla regolarizzazione del repertorio.                      
3.5 Omessa      presentazione      della      dichiarazione     di successione
        La nuova    normativa    introdotta    dal d.lgs. n. 473 non contempla
l’ipotesi della tardiva presentazione della dichiarazione di successione.     
        Anche per   il   tributo   successorio, tuttavia, opera l’istituto del
ravvedimento spontaneo   di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 472. Pertanto, se lo
stesso interviene   entro   i   trenta giorni successivi all’ordinario termine
previsto per la presentazione della dichiarazione, la sanzione si riduce al 15
per cento   (un   ottavo del minimo), mentre se la regolarizzazione (sempre in
assenza di  interventi preclusivi da parte dell’ufficio) avviene entro un anno
dalla data   di   scadenza  della presentazione della dichiarazione, la stessa
sanzione si riduce al 20 per cento (un sesto del minimo).                     
        Per quanto riguarda la procedura, trattandosi di un’ipotesi in cui non
e’ prevista    l’autoliquidazione    da    parte del contribuente, essa dovra’
necessariamente articolarsi   in due fasi, analogamente a quanto gia’ chiarito
in precedenza   per  la violazione di insufficiente dichiarazione di valore in
materia di imposta di registro.                                               
        Nel caso   in  cui l’omissione riguarda una dichiarazione per la quale
non e’   dovuta imposta di successione, il ravvedimento puo’ essere effettuato
entro tre mesi senza alcun versamento oppure entro un anno con il pagamento di
lire 83.333 (pari ad un sesto di L. 500.000).                                 
        Per le   altre violazioni, ugualmente suscettibili di regolarizzazione
(insufficiente dichiarazione   di   valore,  tardivita’ di pagamento, ecc.) si
rinvia ai chiarimenti forniti in materia di imposta di registro.              
4. REDAZIONE E PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA                  
        Nel corso    dell’illustrazione    delle    principali  fattispecie di
violazioni regolarizzabili   ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997,
sono state   evidenziate   le   ipotesi   in cui, ai fini del ravvedimento, e’
necessario anche    o    unicamente    la   presentazione di una dichiarazione
integrativa                                                                   
        In particolare,   la presentazione di una dichiarazione integrativa si
rende necessaria   quando  il ravvedimento comporta la correzione di errori ed
omissioni relativi ad una dichiarazione gia’ validamente presentata.          
        La dichiarazione integrativa deve essere redatta su modelli conformi a
quelli approvati con riferimento al periodo o all’anno di imposta interessato,
utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione di quelli pubblicati
nella Gazzetta    Ufficiale,    e    secondo    le  modalita’ stabilite per la
dichiarazione originaria oggetto di correzione.                               
        Pertanto, se    la    dichiarazione    integrativa viene compilata con
strumenti informatici     deve    essere   utilizzato il modello sintetico PC,
sempreche’ lo   stesso sia gia’ stato approvato con riferimento all’annualita’
oggetto di regolarizzazione.                                                  
        Nella dichiarazione   integrativa puo’ essere riprodotto  il contenuto
della dichiarazione   originaria  con le necessarie correzioni od integrazioni
oppure possono   essere  evidenziate le sole correzioni od integrazioni che si
intendono apportare   rispetto alla dichiarazione originaria; in ogni caso, e’
necessario che    siano    evidenziate   le variazioni apportate rispetto alla
dichiarazione oggetto   di   regolarizzazione, nonche’ le maggiori imposte o i
minori crediti    che    dovessero    derivare   a seguito delle correzioni od
integrazioni effettuate.                                                      
        Pertanto, se    l’integrazione    e’    riferita  ad una dichiarazione
presentata utilizzando   il   modello   unificato compensativo, e’ sufficiente
compilare, oltre ai dati identificativi del contribuente, i quadri relativi al
settore impositivo oggetto di integrazione.                                   
        Nel frontespizio della dichiarazione integrativa deve essere riportata
la dicitura   "Dichiarazione   integrativa  per ravvedimento operoso, ai sensi
dell’art. 13, comma .........".                                               
        Nel caso    in    cui    venga   utilizzato il Modello UNICO e’ invece
sufficiente barrare     l’apposita     casella     "INTEGRATIVA" riportata nel
frontespizio del modello nello spazio dedicato al "Tipo di dichiarazione".    
        La dichiarazione   integrativa   deve  essere presentata ad un ufficio
postale con   una   normale   busta   di corrispondenza di dimensioni idonee a
contenerla senza   piegarla.   Sulla   busta   deve esser indicata la dicitura
"Dichiarazione integrativa per ravvedimento operoso Modello ..........".      
        Si precisa   che  e’ possibile presentare la dichiarazione integrativa
presso qualsiasi  ufficio postale, indipendentemente dal domicilio fiscale del
contribuente.                                                                 
5. MODALITA’ DI PAGAMENTO                                                     
        Le modalita’   di   pagamento  delle somme dovute a titolo di sanzioni
pecuniarie a  seguito di ravvedimento di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 472 del
1997 sono   state   stabilite con il decreto dirigenziale dell’11 giugno 1998,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dello stesso giorno.                      
        In particolare,   il   predetto decreto prevede che il pagamento delle
somme dovute   a   titolo di sanzione deve essere eseguito mediante versamento
diretto al   concessionario   della   riscossione o alla banca, utilizzando il
Modello F23   o il bollettino di conto corrente postale Modello F32, approvati
con il   decreto   dirigenziale   9   dicembre 1997, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 279 del 17 dicembre 1997.                                        
        In ordine   alle   modalita’ di compilazione dei modelli F23 e F32, si
forniscono le seguenti indicazioni.                                           
- Dati anagrafici.                                                            
  . Nel   "campo   1"   devono  essere riportati i dati anagrafici e il codice
    fiscale (o    partita    IVA    per    i  pagamenti in materia di IVA) del
    contribuente.                                                             
  . Nel   "campo   2"   devono  essere riportati i dati anagrafici e il codice
    fiscale (o partita IVA per i pagamenti in materia di IVA) del soggetto, se
    diverso dal contribuente, che effettua il pagamento.                      
- Dati del versamento.                                                        
  . Nello   spazio  "cod. ufficio" deve essere indicato il codice dell’ufficio
    finanziario competente   a rilevare la violazione oggetto di ravvedimento;
    se la   violazione o le violazioni possono essere rilevate da piu’ uffici,
    e’ sufficiente   indicare il codice di uno di essi. Nel caso di violazioni
    formali relative alla dichiarazione modello Unico 98, deve essere indicato
    il codice  del Centro di Servizio territorialmente competente in relazione
    al domicilio   fiscale   del   contribuente;  i contribuenti con domicilio
    fiscale compreso   nei territori non ancora serviti dai Centri di Servizio
    (Lombardia, escluse   le   provincie di Lodi e di Milano, Toscana, Umbria)
    devono indicare    il    codice   dell’ufficio (ufficio delle entrate, ove
    istituito, oppure   ufficio   distrettuale delle imposte dirette o ufficio
    IVA) territorialmente competente a rilevare la violazione.                
  . Nello   spazio  "causale" deve essere indicato il codice SZ; in materia di
    imposte indirette,   se  la sanzione e’ pagata contestualmente al tributo,
    deve essere indicato il codice causale relativo al tributo.               
  . Nello   spazio   "estremi  dell’atto o del documento" deve essere indicato
    l’anno di   riferimento  della violazione; se la stessa si riferisce ad un
    periodo d’imposta   non coincidente con l’anno solare, deve esser indicato
    il primo dei due anni nella forma AAAA.                                   
  . Nello    spazio    "cod.    tributo"   devono essere indicati gli appositi
    codici-tributo istituiti   con il decreto dirigenziale 11 giugno 1998; nel
    caso di  violazioni che non comportano anche il pagamento di uno specifico
    tributo (quali,   ad   esempio, violazioni formali, violazioni di obblighi
    contabili), deve  essere indicato il codice per le sanzioni pecuniarie del
    tributo cui le violazioni sono collegate.                                 
  . L’importo   da   pagare   deve   essere  espresso in migliaia di lire, con
    arrotondamento alle   mille lire superiori se le ultime tre cifre superano
    le cinquecento   lire e a quelle inferiori nel caso contrario (ad esempio,
    62.500 diventa 62.000; 166.666 diventa 167.000).                          
  . Nel   caso di pagamento di somme dovute a titolo di sanzioni relativamente
    al contributo    per    le   prestazioni del Servizio Sanitario Nazionale,
    all’IRAP e   all’addizionale  regionale all’IRPEF, il codice della regione
    cui devono   affluire  le predette somme, mancando un’apposita casella nei
    modelli F23 e F32, deve essere riportato sui modelli stessi utilizzando lo
    spazio contrassegnato dalla voce "descrizione".                           
        Il pagamento   del tributo, quando dovuto, e degli interessi legali di
cui all’art.   13,   comma   2, del d.lgs. n. 472 del 1997, e’ eseguito invece
utilizzando la   specifica  modulistica prevista per il versamento diretto del
tributo stesso.                                                               
        Pertanto, nei  casi di ravvedimento in materia di imposte dirette e di
imposta sul valore aggiunto:                                                  
- i   soggetti   titolari di partita IVA devono utilizzare il modello F24, nel
  quale possono   compensare   le  somme dovute a titolo di tributo in sede di
  ravvedimento con gli eventuali crediti fiscali e/o contributivi emersi dalla
  dichiarazione annuale;                                                      
- i   soggetti  non titolari di partita IVA, invece, possono pagare presso una
  banca utilizzando   il   modello   di   colore azzurro approvato con decreto
  ministeriale 25 settembre 1995 ovvero presso gli sportelli dei concessionari
  della riscossione   o   presso   gli uffici postali utilizzando la specifica
  modulistica.                                                                
        Nei casi, invece, di  ravvedimento in materia di imposta di registro e
tributi similari,   gia’  riscossi dai servizi di cassa del Dipartimento delle
entrate, il  pagamento del tributo, quando dovuto, e’ eseguito utilizzando gli
stessi modelli F23 o F32.                                                     
        Gli interessi    moratori    al    tasso   legale devono essere pagati
cumulativamente al  tributo cui si riferiscono; nel caso in cui il tributo sia
gia’ stato   pagato,   gli  interessi ancora dovuti sono pagati utilizzando il
codice del tributo cui si riferiscono.                                        
        Si evidenzia   che   il   pagamento   delle  somme dovute a seguito di
ravvedimento, a  titolo sia di tributo che di sanzione, puo’ essere effettuato
presso uno   qualsiasi   sportello bancario, postale e dei concessionari della
riscossione, indipendentemente dal domicilio fiscale del contribuente.        
        Si precisa   infine   che il pagamento delle somme dovute a seguito di
ravvedimento deve   essere  effettuato necessariamente entro i termini fissati
dall’art. 13   del   d.lgs.   n.   472  in relazione alle diverse tipologie di
ravvedimento e che non e’ prevista alcuna forma di pagamento rateale.         
        Gli Uffici  in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al
contenuto della presente circolare.